Jak należy rozliczać przychody i koszty otrzymywane w ramach subwencji

Odrębna kwalifikacja podatkowa przyznanych dotacji w podatkach dochodowych, w zależności od tego, czy podmiot ją otrzymujący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku dochodowego od osób prawnych, nie wpływa jednak na podstawowe zasady rozliczenia wydatków sfinansowanych z dotacji czy bezzwrotnej pomocy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że jednym z podstawowych źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Do tego źródła przychodów zalicza się również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie przychodem nie są jednak zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów. Oznacza to, że dotacje związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodów podatników.

Ponadto kwoty dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, w tym pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz niektórych źródeł zagranicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Również według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, otrzymane jako pieniądze, są przychodem podatników.

Jednocześnie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychód zwolniony od podatku.

Ponadto dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (w tym wypłacane ze środków publicznych dotacje z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej) są zwolnione od podatku dochodowego. Istotne jest to, że zwolnieniem objęte są również odsetki od takich otrzymanych środków pomocowych lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, bez względu na to, czy lokata dokonywana jest w banku polskim czy też zagranicznym.

Jednak w odróżnieniu od podatników PIT, podatnicy CIT mają obowiązek uwzględniać otrzymane dotacje, które przeznaczyli na zakup środków trwałych, w rocznych zeznaniach podatkowych CIT-8.

Zasadą jest, że jeśli dane kwoty pieniężne nie stanowią przychodu, to również pokryte z tych środków wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika. Oznacza to, że wydatki sfinansowane zwolnioną od podatku dochodowego dotacją nie powiększają kosztów uzyskania przychodu.

Zarówno dla podatników PIT, jak i podatników CIT odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeśli wydatki na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tak będzie w sytuacji, gdy po zakończeniu inwestycji lub też w jej trakcie podatnik otrzymuje wsparcie finansowe (np. dotacje, subwencje i inne nieodpłatne świadczenia zwolnione od podatku). Oznacza to, że w przypadku sfinansowania takich zakupów podatnika następuje rozliczenie proporcjonalne.

Gdyby podatnik mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów od sfinansowanych zakupów osiągnąłby podwójną korzyść, tj. uzyskałby przychód zwolniony od podatku oraz podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Zanim jeszcze starania podatników o otrzymanie dotacji na działalność gospodarczą stały się popularne, organy podatkowe często kwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze zewnętrznych firm w celu pozyskania dotacji czy też koszty poniesione na sporządzenie samego wniosku o dotację. Obecnie jednak stanowisko urzędów skarbowych jest korzystne dla podatników i zaliczenie przez przedsiębiorców takich wydatków do kosztów podatkowych nie powinno budzić wątpliwości.

Przypomnieć trzeba, że w obu ustawach o podatkach dochodowych, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi zachodzić związek przyczynowy-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem tego przychodu. Ponadto kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na usługi doradcze świadczone przez zewnętrzne firmy, np. w zakresie przygotowania wniosku o dofinansowanie, pokryte jeszcze z własnych środków podatnika, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ze względu na ich związek z ewentualnymi przyszłymi przychodami uzyskanymi ze środków z dotacji. Wydatki takie będą oczywiście stanowiły koszty pośrednie i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Kwoty otrzymanych dotacji, a szczególnie sfinansowane z tych środków zakupy inwestycyjne, wyprodukowane towary przeznaczone na sprzedaż czy świadczone usługi mogą budzić wątpliwości podatników w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Generalnie podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Oznacza to, że wartość obrotu zwiększają tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pozostałe dotacje, subwencje lub dopłaty nie podlegają opodatkowaniu (np. mające na celu dofinansowanie ogólnej działalności, a nie konkretnej usługi, nie podlegają opodatkowaniu VAT).

Ponadto zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie, w tym orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby uznać dotację za zwiększającą podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług).

W zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość ta zachodzi wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie przepisy nie uzależniają generalnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Nie jest zatem istotne źródło pochodzenia środków finansowych na zakupy podatnika. Mogą to być zatem wydatki dokonywane ze środków pochodzących również z dotacji.

Wydatki związane z pozyskaniem dotacji mają pośredni związek z przychodami z działalności prowadzonej przez wspólników spółki. Pozyskanie dotacji przez wspólników ma na celu poprawę konkurencyjności firmy, a więc wydatki na usługi doradcze w tym zakresie są wydatkiem służącym zabezpieczeniu źródła przychodu. Nawet gdyby spółka nie otrzymała dotacji, to i tak wydatek na sporządzenie wniosku o jej przyznanie należy taktować jako koszt podatkowy. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych z chwilą ich poniesienia.

Nie podlegają VAT dofinansowania w formie dotacji, subwencji lub dopłaty, które nie wpływają bezpośrednio na cenę sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. Opodatkowanie VAT nie powstanie też u podmiotów świadczących usługi nieodpłatnie, ze względu na brak ceny

Ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z dotacji, istotne jest, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT odpisy te nie są kosztem uzyskania przychodu w części, w jakiej wartość środka trwałego została sfinansowana z dotacji.

833,33 zł - wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego (10 proc. x 100 tys. zł) = 10 tys. zł / 12)

208,33 zł - wysokość odpisu amortyzacyjnego, która nie jest kosztem uzyskania przychodu

833,33 zł x [(25 tys. zł / 100 tys. zł) x 833,33]

625 zł - kwota, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (833,33 zł - 208,33 zł)

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 14 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3a; art. 23 ust. 1 pkt 45, 56 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 12 ust. 1 pkt 1; art. 12 ust. 3a-3e; art. 16 ust. 1 pkt 48, 58; art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 29 ust. 1; art. 86 ust. 1ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).