Cudzoziemiec sprzedaż polskich nieruchomości rozlicza w Polsce

Podstawową zasadą międzynarodowego prawa podatkowego, na której bazują postanowienia umów podatkowych, jest opodatkowanie dochodów z nieruchomości w państwie jej położenia. Oznacza to, że dochody zagranicznych właścicieli nieruchomości położonych w Polsce będą opodatkowane w Polsce. Dotyczy to zarówno osób fizycznych mających miejsce zamieszkania za granicą, jak i spółek oraz innych osób prawnych i organizacji niemających osobowości prawnej, mających siedzibę za granicą będących właścicielami nieruchomości położonych w Polsce. W przypadku zagranicznych osób fizycznych wynika to z art. 3 usta. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się jedynie ogólny przepis, zgodnie z którym zagraniczne osoby prawne podlegają opodatkowaniu w Polsce od dochodu uzyskanego na terytorium Polski.

Jak wyjaśnia Monika M. Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego, na przykładzie umowy między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania można wskazać, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech z majątku nieruchomego (włączając w to dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w Polsce może być opodatkowany w Polsce.

Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu polskie prawo, w tym prawo podatkowe, a więc będą to nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, jak też inne prawa zrównane na gruncie podatkowym z nieruchomościami w znaczeniu cywilistycznym, np.: prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawa spółdzielcze do lokali mieszkalnych lub użytkowych. Określenie to obejmuje również majątek przynależny do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.

Natomiast - jak podkreśla Monika M. Dziedzic - w przypadku zbycia nieruchomości będącej własnością niemieckiego rezydenta, położonej w Polsce, zastosowanie będzie miał art. 13 umowy polsko-niemieckiej. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, z przeniesienia własności majątku nieruchomego (w rozumieniu art. 6) położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce.

Ta zasada często ma zastosowanie również do dochodu zagranicznego rezydenta z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego. Dochody ze zbycia takich akcji, udziałów lub innych praw w spółce mogą być opodatkowane w Polsce. Dochody te będą jednak opodatkowane na zasadach wynikających z polskich przepisów właściwych dla zbycia akcji, udziałów lub innych praw majątkowych, a nie na zasadach właściwych dla zbycia nieruchomości.

- Co do zasady, możliwość opodatkowania sprzedaży udziałów lub akcji w polskiej spółce posiadającej nieruchomości dają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierające tzw. klauzulę nieruchomościową. Zaznaczyć należy, że polskie wewnętrzne przepisy podatkowe nie regulują opodatkowania sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów - podkreśla Monika M. Dziedzic.

Koncepcja klauzuli nieruchomościowej została wprowadzona do modelowej konwencji OECD jako sposób na zapobieganie unikania opodatkowania zysku ze zbycia majątku nieruchomego poprzez opakowywanie go w spółkę kapitałową. Jak uściśla Monika Dziedzic, w przypadku wystąpienia klauzuli nieruchomościowej ma ona, co do zasady, standardową formułę stanowiącą, że zyski ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie, pośrednio lub bezpośrednio, z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym nieruchomość jest położona. Jak dodaje Monika Dziedzic, aktualnie klauzulę nieruchomościową zawierają m.in. umowy z Niemcami, Belgią, Hiszpanią, Francją, Finlandią, Szwecją oraz Austrią. Klauzuli takiej nie zawierają natomiast umowy m.in. z Holandią, Czechami, Włochami, Cyprem i Luksemburgiem.

Szczegółowa analiza klauzuli nieruchomościowej skutkuje wieloma wątpliwościami. Monika Dziedzic wskazuje, że jedną z nich jest problematyka majątku składającego się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości - a mianowicie, co oznacza sformułowanie "głównie". Brak doprecyzowania definicji: głównie z nieruchomości w każdej z podpisanych przez Polskę umów oraz w polskich przepisach wewnętrznych. Można przyjąć, że wielkością wypełniającą znamiona tego przepisu będzie udział wartości nieruchomości w majątku spółki w wysokości ponad 50 proc., co pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym przez OECD. Stanowisko to jednak poddawane jest krytyce, gdyż w przypadku spółek prowadzących aktywną działalność produkcyjną lub usługową wartość nieruchomości może przekraczać 50 proc. wartości majątku według bilansu spółki, jednak udziały tych spółek są przedmiotem obrotu ze względu na ich przedmiot działalności, a nie fakt posiadania nieruchomości.

Wyrazem takiego podejścia jest klauzula nieruchomościowa w umowie polsko-belgijskiej, którą przytacza Monika Dziedzic. Dotyczy ona zbycia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce, jednak określenie majątek nieruchomy nie obejmuje tej części nieruchomości, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

W ostatnim czasie w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dodano klauzulę nieruchomościową. Przykładem może być umowa z Finlandią, gdzie w obowiązującej jeszcze w 2010 roku umowie z 1977 roku klauzula nieruchomościowa zawiera przepis, z którego wynika, że zyski pochodzące z przeniesienia własności majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w kraju (Polsce lub w Finlandii), w którym położony jest ten majątek. Przywoływane prawa majątkowe, o których mowa w art. 6 ust. 4 polsko-fińskiej umowy, oznaczają z kolei udziały lub inne prawa majątkowe w spółce, z tytułu których ich właściciel (udziałowiec, akcjonariusz) jest upoważniony do korzystania z majątku nieruchomego będącego własnością tej spółki. W praktyce ta regulacja oznacza, że gdy spółka mająca siedzibę w Finlandii uzyska dochód ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce, która jest właścicielem nieruchomości, to dochód taki może być opodatkowany w Polsce, jeżeli fińska spółka - udziałowiec (akcjonariusz) polskiej spółki - jest upoważniona do korzystania z tej nieruchomości.

- W nowej polsko-fińskiej umowie zrezygnowano z takiej konstrukcji i doprecyzowano, że zyski zarówno z przeniesienia nieruchomości, jak i własności udziałów (akcji) lub innych praw w spółce, której ponad 50 proc. aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie (np. Polsce), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (Polsce) - wyjaśnia Monika Dziedzic.

Dodaje, że wprowadzona przez Ministerstwo Finansów konstrukcja wyznacza trend dla negocjowanych aktualnie umów. Wiele z nich, które dotychczas nie posiadały klauzuli nieruchomościowej, jest obecnie renegocjowanych przez Ministerstwo Finansów i klauzula ta ma być wprowadzana.

Wiele problemów może przysporzyć obliczenie udziału pośredniego w spółkach posiadających głównie nieruchomości. Jak dalece badać powiązania kapitałowe między spółkami, aby uznać, że pośrednio dochodzi do sprzedaży udziałów w spółce, która dysponuje głównie nieruchomościami

ewa.matyszewska@infor.pl