Urząd może szacować wkład wniesiony do spółki

Kwestia szacowania wartości wkładu wnoszonego do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub z o.o.) związana jest m.in. z określeniem przychodu wspólnika obejmującego udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w wysokości innej niż ich nominalna wartość. Przepisy podatkowe określają bowiem, że przychodem wspólnika obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny jest nominalna wartość udziałów. Czy zatem organy podatkowe mogą oszacować podatnikowi przychód z tytułu aportu?

Do aportu i jego cech majątkowych odnosi się art. 175 kodeksu spółek handlowych. Przepis ten określa, że jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od tego obowiązku wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.

Przedmiotem aportu mogą być rzeczy i prawa majątkowe. W praktyce mogą to być:

● nieruchomości bez względu na ich rodzaj i obciążenie,

● ruchome środki trwałe,

● rzeczy niebędące środkami trwałymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym zapasy półprodukty i surowce,

● prawa majątkowe (w tym prawa autorskie, wierzytelności, akcje lub udziały w spółkach,

● wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe, know-how).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki nie powstaje, jeśli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei ust. 2 tego przepisu nakazuje, aby przy ustalaniu wartości przychodów odpowiednio stosować art. 19, zgodnie z którym przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podobne rozwiązanie zostało przyjęte w ustawie o CIT. Przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

To, czy organy podatkowe mogą szacować przychód w przypadku otrzymania udziałów w zamian za aport, jest przedmiotem sporów podatników z fiskusem.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się jedną z takich spraw, w której podatnik stanął na stanowisku, że osiągniętym przez niego przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów niezależnie od tego, że wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Natomiast zdaniem organu podatkowego, w sytuacji objęcia przez podatnika udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość oszacowania przychodu.

NSA w wyroku z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09) orzekł, że brak jest podstaw prawnych do ustalania wartości aportu w oparciu o ceny rynkowe, jeśli cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako podstawę ustalenia przychodu. Dlatego, zdaniem sądu, tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Dopuszczenie w ramach odpowiedniego stosowania możliwości weryfikacji przychodu uzyskanego przez podatnika w oparciu o art. 19 spowodowałoby, że zbędny okazałby się art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W konsekwencji do ustalenia wartości przychodu ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie sądu brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe, w sytuacji gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Stanowisko przyjęte w interpretacjach ministra finansów jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne.

Taki pogląd został wyrażony również we wcześniejszych orzeczeniach NSA (m.in. II FSK 1165/07, II FSK 558/05, II FSK 1691/09).

Z drugiej strony mimo dominującej linii orzeczniczej, która jest korzystna dla podatników, zdarzają się też wyroki, które aprobują stanowisko fiskusa. Tak było w wyroku WSA w Poznaniu z 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10), który stał się prawomocny. Skład orzekający uznał, że jeżeli w przepisach jest odesłanie do stosowania całego art. 19 ustawy o PIT, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, niestosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego określenie podstawy opodatkowania, w określonych w ustawie sytuacjach, w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia.

Poznański sąd podkreślił, że nie sposób także przy wykładni art. 17 ust. 2 ustawy o PIT pominąć analogicznych regulacji zawartych w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest również nominalna wartość udziałów ( akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nakazuje do tych przychodów odpowiednio stosować art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o CIT. Odesłanie to dotyczy jednoznacznie tylko tych konkretnych przychodów. Trudno więc znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich są osobami fizycznymi, a drudzy - prawnymi. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z art. 32 ust. 1 i art. 84 konstytucji.

Sąd w uzasadnieniu wskazał także, że przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu - wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w postępowaniu podatkowym - ma także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W takiej sytuacji wspólnik wnoszący aport nie uzyskuje przychodu od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwości badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi.

Wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) nie powoduje powstania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziałów u wspólnika wnoszącego taki wkład, dlatego istotne jest określenie, co wchodzi w zakres tej struktury.

Zgodnie z przyjętym orzecznictwem ZCP to zespół składników majątkowych, który jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, obejmuje składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), których przeznaczeniem powinna być realizacja określonych zadań. Tak wyodrębniony zespół powinien stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Istotne jest to, aby składniki wchodzące w skład ZCP były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, która ma być prowadzona w oparciu o ZCP. Na przykład WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 494/09) uznał, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. O niezbędnym minimum składników wchodzących w skład ZCP wypowiedział się również WSA w Warszawie wyroku z 16 maja 2011 r. (sygn. akt III Sa/Wa 2471/10).

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 63 lit. d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).