Jakie skutki podatkowe wywołuje świadczenie usług transportowych

Zgodnie z podstawową zasadą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem tych, które wprost zostały wskazane w ustawie jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich wyjątków są wypłacane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

Mając na uwadze, że przepisy art. 16 ustawy o CIT jako wyjątki od zasady należy wykładać bez stosowania wykładni rozszerzającej, istotne jest przesądzenie, czy w danym przypadku występuje wadliwość towarów lub usług, czy też mamy do czynienia np. z niewykonaniem usługi w ogóle. W takim bowiem przypadku zasadnie można dowodzić, iż wypłacana kara umowna czy odszkodowanie, o ile spełnia ogólną definicję przychodu, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W zakresie możliwości zaliczenia wskazanych kar i odszkodowań do kosztów pozytywnie wypowiedział się m.in. naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2005 r. (nr 1472/ROP1/423-263/270/05/PK). W interpretacji wskazano, że w sytuacji gdy nie wykonana została umowa przewozu, gdyż towar został skradziony i nie można było dostarczyć przesyłki do miejsca przeznaczenia, wówczas wydatek związany z odszkodowaniem z tego tytułu może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Całkowitą utratę przesyłki należy jednak odróżnić od sytuacji, w której przewożony towar został "jedynie" uszkodzony. Wówczas zasadne wydaje się uznanie, że usługa została wykonana, tyle że wadliwie. Tym samym odszkodowanie wypłacone z tego tytułu, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o CIT, nie powinno stanowić kosztu uzyskania przychodów. Takie poglądy prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 sierpnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-713/10/PP) wskazał, że usługa przewozu dotknięta jest wadą w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem. Podobne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 lipca 2009 r. (nr ITPB3/423-194/09/MK). Uznano w niej, że równowartość szkody wyrządzonej przez spółkę podczas wykonywania usługi przewozu stanowi odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania usługi i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Tak, w takim przypadku powstaje pytanie, czy to nieterminowe dostarczenie należy traktować jako wadliwie wykonaną usługę, niewykonanie jej w ogóle, czy też nie jest to żadna z tych kwalifikacji. W przypadku uznania takiej sytuacji za usługę wykonaną wadliwie wypłacane odszkodowanie albo kara umowna nie powinny stanowić kosztu podatkowego.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach nie kwalifikują jednak opóźnienia w dostawie towaru jako wadliwie wykonanej usługi i tym samym uznają możliwość zaliczenia przedmiotowych kar umownych lub odszkodowań do kosztów uzyskania przychodu. Przykładowo w indywidualnej interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2010 r. (nr IPPB1/415-316/10-2/AM) stwierdzono, że "(...) co do zasady, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegają kary umowne związane z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. (...) Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Wyłączeniu z kosztów podlegają kary umowne związane z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu".

Obecnie coraz więcej przedsiębiorców korzysta z usług wywiadu gospodarczego. Zapoznanie się z wynikami takiego wywiadu pozwala na sprawdzenie prawnej i finansowej sytuacji aktualnego lub potencjalnego kontrahenta, co może mieć wpływ na podjęcie albo kontynuację współpracy z nim. Przedsiębiorca, ponosząc wydatki związane ze sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta, minimalizuje ryzyko podejmowania błędnych decyzji biznesowych i w konsekwencji zmierza do zabezpieczenia źródła przychodów. Wydaje się więc, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie ma przeciwwskazań, aby uznać przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o VAT (ani rozporządzenia wykonawcze) nie definiuje pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym". Za sprzedaż o charakterze ciągłym dość powszechnie uznaje się usługi najmu, dzierżawy czy dostaw mediów. Trudno jednak o generalną odpowiedź na pytanie, czy określone usługi, np. usługi transportowe, są usługami o charakterze ciągłym, gdyż to w wielu przypadkach zależy od postanowień umowy wiążącej strony, tj. zobowiązań i natury świadczenia usługodawcy.

W odniesieniu do usług transportowych należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zazwyczaj nie uznają argumentów podatników, że świadczone przez nich usługi transportowe mają charakter ciągły (co znajduje odzwierciedlenie w wydawanych przez ministra finansów interpretacjach prawa podatkowego). Jak zauważył natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1473/09), cechą charakterystyczną usług ciągłych jest brak możliwości jednoznacznego oznaczenia momentu ich wykonania, co zasadniczo przy usługach transportu i spedycji nie ma miejsca.

W przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków większością środków transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Tym samym decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w usłudze transportu ma ustalenie chwili wykonania tej usługi. Może być to np. moment dostarczenia towaru do odbiorcy i podpisania przez niego listu przewozowego.

Usługi transportowe są jednym z wyjątków w określaniu miejsca świadczenia usług, przewidzianych w ustawie o VAT.

Jeżeli chodzi o transport pasażerski, to miejscem świadczenia tych usług jest, co do zasady, miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Natomiast w celu określenia miejsca świadczenia transportu towarów istotne jest ustalenie, czy świadczone są one na rzecz podatników VAT. W przypadku świadczenia usług transportu na rzecz podatników, miejscem świadczenia jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Pamiętać jednak należy, że nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 lipca 2011 r., wprowadziła nowe regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług transportu towarów na rzecz polskich podatników lub podatników z krajów trzecich, w sytuacji gdy transport jest wykonywany w całości w Polsce lub poza terytorium UE.

Zgodnie z nowymi przepisami miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika:

● mającego w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - mającego w Polsce stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

● mającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości w Polsce, jest Polska.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest, co do zasady, miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Gdy usługa rozpoczyna się i kończy na terytorium dwóch różnych państw UE, miejscem świadczenia jest państwo, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Należy też pamiętać, że szczególne miejsce świadczenia usług jest przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT. W przypadku świadczenia środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób lub towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia tych usług jest Polska.

@RY1@i02/2011/166/i02.2011.166.086.0010.001.jpg@RY2@

Fot. Wojciech Górski

Piotr Chmieliński radca prawny, doradca podatkowy, kieruje Zespołem Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

ROZMAWIAŁ PRZEMYSŁAW MOLIK