Jak amortyzować sprzęt używany w sezonie letnim

Działalność sezonowa została przewidziana w ustawach o podatkach dochodowych w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych. Specyfika rozliczenia urządzeń czy sprzętu używanego sezonowo dotyczy w szczególności takich działalności, jak wypożyczalnia sprzętu wodnego, sprzedaż i transport lodów czy zimnych napojów, wędzarni, punktów sprzedaży pamiątek czy parkingów w miejscowościach turystycznych, ale również działalności o charakterze remontowo-budowlanym.

Po zakończeniu sezonu letniego punkty, w których prowadzona była ta działalność, są zamykane, natomiast sprzęty wykorzystywane do jej wykonywania przestają być użyteczne. O ile prowadzenie działalności o charakterze sezonowym wymaga takiej samej rejestracji i dokonywania rozliczeń podatkowych jak w przypadku działalności gospodarczej całorocznej, to jednak z punktu widzenia amortyzacji sprzętu czy urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych takiego przedsiębiorcy działalność sezonowa różni się od całorocznej. Dlatego ważne jest, aby podatnicy zgodnie z przepisami rozliczali tego rodzaju sprzęt czy urządzenia w kosztach podatkowych.

Odpisy amortyzacyjne są szczególnym rodzajem kosztów przedsiębiorcy. Podatnik nie może zaliczyć w koszty jednorazowo wydatków poniesionych na zakup środków trwałych (których cena zakupu przekracza 3500 zł), ale ujmuje je w kosztach stopniowo, w miarę zużywania się danego sprzętu aż do momentu jego całkowitego odliczenia lub sprzedaży.

Amortyzacji podlegają, co do zasady, poszczególne składniki majątku służącego do działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty spełniające warunki uznania ich za środek trwały) oraz wartości materialne prawne (np. spółdzielcze prawo do lokalu, prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego, autorskie i pokrewne prawa majątkowe, licencje, przedmiot umowy know-how obejmujące informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).

Środkiem trwałym są również ulepszenia, modernizacje itp. (z wyłączeniem remontów) tych urządzeń i sprzętu, które są własnością innego podmiotu. Takie czynności stanowią inwestycje w obcym środku trwałym, jeśli wartość poniesionych nakładów na ulepszenia przekroczy 3500 zł, ale niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Amortyzacji nie podlegają te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość przy zakupie (wartość początkowa) nie przekracza 3500 zł. Wydatek na taką rzecz lub prawo ujmowany jest w całości jednorazowo do kosztów podatkowych w miesiącu oddania do używania. Jeśli podatnik uzna, że nabyte składniki majątku - mimo wyższej wartości - nie będą używane przez niego dłużej niż rok, to może zaliczyć do kosztów wydatek na nabycie danego składnika majątku. Jeśli jednak w rzeczywistości podatnik będzie używał ten składnik dłużej niż rok, to ma obowiązek dokonać korekty kosztów.

Przedsiębiorcy powinni również pamiętać, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzieła sztuki oraz składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W takim przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Także w przypadku prowadzenia działalności o charakterze sezonowym należy prowadzić ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są przez podatnika amortyzowane. Do ewidencji należy wprowadzić je najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Ewidencję prowadzi się na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, która dzieli te środki na grupy, podgrupy i rodzaje. I tak podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych według skali podatkowej i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów muszą pamiętać o prowadzeniu ewidencji w sposób prawidłowy. Ewidencja taka powinna zawierać co najmniej: liczbę porządkową; datę nabycia; datę przyjęcia do używania; określenie dokumentu stwierdzającego nabycie; określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; symbol Klasyfikacji Środków Trwałych; wartość początkową; stawkę amortyzacyjną; kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji wykaz), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony; zaktualizowaną wartość początkową; zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych; wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową; datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Jeśli podatnik nie będzie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to dokonywane przez niego odpisy amortyzacyjne nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT (tj. przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

Amortyzacji środków trwałych mogą jednak dokonywać tylko ci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy rozliczają podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej - 18 proc., 32 proc., lub są opodatkowani liniowo 19-proc. stawką (w tym poszczególni wspólnicy spółek osobowych - jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz cywilnych). Amortyzacji dokonują również podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc przede wszystkim spółki z o.o. oraz spółki akcyjne.

Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych nie przeprowadzają podmioty, które rozliczają się ryczałtowo, tj. nie obliczają dochodu jako różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Tak więc amortyzacji nie dokonują podatnicy, którzy prowadzą działalność sezonową i rozliczają się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub kartą podatkową.

Odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można dokonywać tylko w okresie ich wykorzystywania. Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych wysokość odpisu może być ustalona na dwa sposoby, tj. poprzez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez:

● liczbę miesięcy w sezonie (wówczas wysokość odpisów zrealizowanych w tych miesiącach jest równa odpisowi rocznemu) albo

● 12 miesięcy w roku (wtedy okres amortyzacji się wydłuża).

Przepisy nie zawierają definicji używania sezonowego. Jednak zgodnie z przyjętym rozumieniem działalności sezonowej działalność sezonowa to taka działalność gospodarcza, której wyniki zależą od warunków atmosferycznych czy też innych, odznaczających się określoną regularnością, związanych z prawami przyrody. Ponadto używanie sezonowe dotyczy takich przypadków, w których dany środek jest wykorzystywany jedynie przez część roku (kilka miesięcy). Bez względu na wybór sposobu obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych odpisy takie można zaliczyć do kosztów tylko w okresie używania tych środków trwałych. Pierwszy sposób pozwala ująć w kosztach całą roczną amortyzację. Drugi sposób jest korzystny dla podatników rozliczających np. straty z lat ubiegłych lub mających na celu osiąganie jak największych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22i ust. 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 22j ust. 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Czy zatem np. dla łodzi motorowej używanej sezonowo podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej?

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 2 okres amortyzacji dla środków transportu nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Środki transportu uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. Jeśli więc podatnik ma dowody potwierdzające, że łódź motorowa była przed jej nabyciem wykorzystywana co najmniej przez 6 miesięcy, to wówczas może ustalić dla niej indywidualnie stawkę amortyzacyjną przy okresie amortyzacji wynoszącym 30 miesięcy.

Te przepisy dotyczące ustalania przez podatników indywidualnie stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych nie przewidują jednak odstępstw od zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w okresie ich wykorzystywania. Tym samym nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od używanej sezonowo łodzi motorowej przez kolejne 30 miesięcy. Odpisy amortyzacyjne w wysokości 1/30 wartości początkowej tego środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie w miesiącach jego wykorzystywania.

Taki wydatek poniesiony na dostosowanie wynajętego lokalu do potrzeb prowadzonej działalności stanowi inwestycje w obcym środku trwałym, a więc podlega rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Ulepszenie cudzego lokalu wpisuje się w plan amortyzacji w okresie przynajmniej 10 lat (tak jak przewidują to zasady amortyzacji nieruchomości). Gdyby jednak przeprowadzone prace zakwalifikować jako remont (tj. którego skutkiem nie jest zmiana wartości użytkowej środka trwałego - lokalu, a jedynie odtworzenie stanu pierwotnego), to podatnik może ten wydatek zaliczyć bezpośrednio w koszty.

Tak, pod warunkiem że przedsiębiorca nie zaprzestaje prowadzenia działalności.

W związku z zakończeniem umowy podatnik dokonuje likwidacji inwestycji i jednocześnie rozpoznaje stratę z tego tytułu, bowiem wartość tej inwestycji nie została w pełni umorzona (nie zakończył się plan jej amortyzacji). Tę stratę podatnik może zaliczyć do kosztów, o ile podatnik we wrześniu nie zlikwiduje działalności. Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym - art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - kosztem nie są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeśli natomiast podatnik nie zlikwiduje działalności, to ma prawo ująć stratę w kosztach.

Amortyzacji podlegają środki trwałe, które:

● stanowią własność lub współwłasność podatnika,

● zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

● są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

● o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

● wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy.

Podstawą odpisów amortyzacji jest wartość początkowa poszczególnych składników majątku podlegających amortyzacji. Generalnie odpisów dokonuje się, jeśli wartość ta przekracza 3500 zł, ale podatnik może również amortyzować środki trwałe o wartości niższej. Wartość początkową środka trwałego ustala się w zależności od sposobu nabycia danej rzeczy (tj. nabytego w drodze zakupu - cena nabycia, wytworzenia - koszt wytworzenia, spadku, darowizny - wartość rynkowa, aportu - wartość określona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu nie wyższa niż wartość rynkowa).

Odpisów amortyzacji od środków trwałych używanych sezonowo dokonuje się jedynie w okresie, w którym środki te są rzeczywiście wykorzystywane. Jeżeli podatnik rozpoczął amortyzację środków trwałych z zamiarem używania ich przez cały rok, a w rzeczywistości użytkował je wyłącznie w sezonie letnim, to wtedy powinien zaprzestać dokonywania kolejnych odpisów amortyzacyjnych w miesiącach następujących po zakończeniu sezonu. Wysokość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w trakcie trwania sezonu odpowiadała bowiem 1/12 rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też podatnik nie może korygować odpisów wstecz poprzez zwiększenie ich wartości do wysokości odpowiadającej rocznej kwocie odpisów podzielonej przez liczbę miesięcy w sezonie. Przedsiębiorca po zakończeniu sezonu powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych do momentu ponownego wykorzystania środków trwałych w przyszłym sezonie.

Nie, ponieważ samochód i naczepa służące do transportu łatwo psujących się produktów spożywczych nie wpisuje się w charakter działalności sezonowej. Przewożenie artykułów spożywczych może być świadczone przez podatnika całorocznie.

Osoba prowadząca działalność gospodarczą wykorzystuje środek trwały sezonowo przez 4 miesiące w roku (od czerwca do września). Wartość początkowa środka trwałego wynosi 12 000 zł. Stawka amortyzacyjna określona w wykazie stawek amortyzacyjnych wynosi 10 proc.

Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych to 1200 zł (12 000 x 10 proc.). Odpisy amortyzacyjne, jakie firma może zaliczyć do kosztów, można wyliczyć na dwa sposoby:

1. (1200 zł / 4 miesiące)

Kwota amortyzacji, jaką firma może wówczas zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to 1200 zł (300 zł x 4 miesiące)

2. (1200 zł / 12 miesięcy)

Kwota amortyzacji, jaką można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to 400 zł (100 zł x 4 miesiące).

W obu przypadkach odpisy amortyzacyjne będą dokonywane i zaliczane przez przedsiębiorcę do kosztów przez 4 miesiące, czyli w okresie od czerwca do września.

W związku z brakiem definicji remontu i modernizacji w ustawach podatkowych należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że ulepszenie (inwestycja) zachodzi, gdy następuje:

● przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego;

● rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;

● rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

● adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;

● modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 22h ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 16h ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).