Nakłady na zaniechane inwestycje są kosztem

Niesprzyjające uwarunkowania rynkowe zmuszają niejednokrotnie przedsiębiorców do zaniechania realizacji rozpoczętych inwestycji. Taka decyzja w rachunku ekonomicznym często okazuje się korzystniejsza niż kontynuacja podjętych przedsięwzięć generujących znaczne koszty. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczają możliwość zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce oznacza to możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Jednak podatnik powinien być w stanie wykazać, że podejmując się inwestycji, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów.

Inwestycja, zgodnie z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych, oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepisami środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W konsekwencji zaniechanie inwestycji dotyczy przypadków, gdy przedsiębiorca poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania.

Z zaniechaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, mimo że nie został on zakończony. Jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Przykładowo zaniechaniu mogą podlegać inwestycje, na które poniesiono nakłady w postaci: stworzenia planów architektonicznych, projektów technicznych i budowlanych niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, nakłady związane z pozyskaniem niezbędnych pozwoleń, a także oczywiście nakłady na zakup konkretnych materiałów i urządzeń.

Wprowadzone do ustawy o PIT oraz ustawy o CIT regulacje przewidują, że wydatki poniesione na zaniechane inwestycje stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia bądź likwidacji inwestycji. W świetle obowiązujących przepisów istotne jest zatem, w jaki sposób rozumieć pojęcia zbycia i likwidacji inwestycji.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące momentu zaliczania do kosztów zaniechanych inwestycji dotyczą odpłatnego zbycia. W przypadku nieodpłatnego przeniesienia własności w formie darowizny poniesionych na inwestycje nakładów nie będzie można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie ustawodawca nie wskazał, czy chodzi o inwestycje zbyte odpłatnie czy nieodpłatnie, jednak w przypadku nieodpłatnego zbycia inwestycji zastosowanie ma inny przepis, tj. art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (wyjątkiem są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego). Przepis ten zatem, co do zasady, wyłącza z kosztów podatkowych darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

Zbycie inwestycji dla celów rozliczenia w kosztach należy oczywiście udokumentować fakturą (rachunkiem).

Przedsiębiorca nie zawsze może lub chce sprzedać rozpoczęte, ale niezakończone inwestycje. Spełnienie warunku dotyczącego sprzedaży może nie być możliwe, np. w sytuacji gdy określone elementy inwestycji były przygotowane dla konkretnego przedsięwzięcia i nie można ich wykorzystać do realizacji innych inwestycji. Może się też okazać, że niektóre z tych elementów nie podlegają obrotowi lub z uwagi na swój indywidualny charakter nie mają wartości handlowej, np. dokumentacja techniczna. W takim wypadku możliwe jest spełnienie drugiego z warunków umożliwiającego zaliczenie kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów podatkowych, tj. likwidacji inwestycji. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia likwidacji inwestycji ani nie określają sposobów likwidacji, w szczególności nie wymagają, aby była to fizyczna likwidacja środka trwałego, tj. zniszczenie czy rozbiórka.

Przedsiębiorcy mogą mieć jednak wątpliwości co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów w sytuacji, gdy inwestycja lub jej poszczególne elementy nie zostały faktycznie zlikwidowane. W takim przypadku podatnicy zwykle stoją na stanowisku, że do uznania inwestycji za zlikwidowaną wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji. Powodem takiej decyzji może być brak ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji. W takiej sytuacji należy oczywiście sporządzić dowód likwidacji inwestycji oraz dokonać wykreślenia z ewidencji nakładów inwestycyjnych wraz z podaniem przyczyny likwidacji. Z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na zaniechane inwestycje istotne jest przede wszystkim to, aby likwidacja miała charakter trwały, w odróżnieniu od zawieszenia kontynuacji inwestycji. Nie jest natomiast konieczna jej fizyczna likwidacja. Innego zdania mogą być organy podatkowe.

Jak wyjaśnił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 19 marca 2010 r. (nr IPPB5/423-856/09-2/DG), definiując pojęcie likwidacji, należy się posłużyć wykładnią językową tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z nią likwidować to: powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. Jednak dla prawidłowego rozstrzygnięcia należy rozgraniczyć i odpowiednio sklasyfikować poniesione przez podatnika kategorie wydatków. I tak wydatki poniesione m.in. na dokumentację niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, zakup usług oraz licencji, uzyskanie pozwoleń, związane są z nakładami mającymi formę intelektualną i niematerialną. W odniesieniu do tych nakładów rzeczywiście nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, w tym także ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Natomiast w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, tj. zakup materiałów i urządzeń nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia. Przy tym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Nowelizacja ustaw o PIT i CIT, dzięki której koszty zaniechanych inwestycji mogą być kwalifikowane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów, weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

● sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy;

● zlikwidowania zaniechanej inwestycji, przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. fizyczna likwidacja inwestycji umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 22 ust. 5e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Art. 15 ust. 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).