Jakie skutki mają dla przedsiębiorstw wakacyjne zakupy

W okresie letnim przedsiębiorcy decydują się na przeprowadzenie inwestycji, na które nie mają z reguły czasu w pozostałych miesiącach roku. Jednak w firmach realizowane są nie tylko specyficzne sezonowe przedsięwzięcia, ale też inne w postaci np. uczestnictwa w targach komercyjnych czy też spotkaniach z kontrahentami. Jednak nie wszystkie wakacyjne wydatki będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów, prowadzące do pomniejszenia podstawy opodatkowania w firmie i zmniejszenia bieżących zaliczek na podatek dochodowy. W tej grupie wydatków znajdą się bowiem takie, które mają charakter reprezentacji podatnika, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, oraz wydatki reklamowe.

Koszty reprezentacji

Najwięcej wątpliwości podatkowych budzi rozumienie kosztów reprezentacji, o których mówią zarówno przepisy ustawy o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 38), jak i ustawy o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 23). Przez lata organy podatkowe ugruntowały pogląd, że wydatek, który potencjalnie może zostać uznany za koszt reprezentacji, to taki, który jest związany z wystawnością czy wytwornością, nacechowany luksusem i przekraczający aktualne zwyczaje czy standardy. Pojęcie kosztów reprezentacji jest też bogato uzasadnione w orzecznictwie, które jednak pozostaje niejednolite w tej kwestii.

Za utożsamieniem pojęcia reprezentacji z wystawnością czy okazałością opowiedziały się wojewódzkie sądy administracyjne, m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 18 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 620/10), WSA w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 837/10). Jednak inne sądy, np. WSA w Kielcach w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 202/10), WSA w Gdańsku w wyroku z 12 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 407/10) czy WSA w Warszawie w wyrokach z 18 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 834/10) i z 25 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1484/10) nie podzielają tego poglądu. Sądy te wskazują raczej na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku firmy, a nie cechę wystawności, traktując wszelkie wydatki mieszczące się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT jako wydatki reprezentacyjne.

W 2012 roku zapadło kilka wyroków NSA, w których dokonana została kompleksowa wykładnia pojęcia kosztów reprezentacji. W wyroku z 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10) sąd uznał, że kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie koszty przedstawicielstwa podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia. W sprawie, jaką rozstrzygnął sąd, chodziło bowiem o możliwość ujęcia w kosztach wydatków poniesionych przez firmę na poczęstunek dla kontrahentów. NSA uznał jednak, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Sąd wywnioskował to m.in. z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w zakresie reprezentowania spółki czy też z ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). NSA wskazał również na analogiczne rozumienie pojęcia reprezentacja w języku prawniczym. W doktrynie podkreśla się, że ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) uregulowała instytucję przedstawicielstwa według tzw. teorii reprezentacji oraz że istotą przedstawicielstwa jest działanie przedstawiciela w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz.

Tym samym w ocenie NSA, skoro w prawodawstwie jednolicie używa się terminu "reprezentacja" w znaczeniu "przedstawicielstwo", bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o CIT), użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. Przeciwko takiemu poglądowi przemawia też systematyka ustaw podatkowych, w których przepis ten statuuje wyjątek wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z występowaniem w imieniu podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wobec osób trzecich (kontrahentów) w celu realizacji jego interesów, tj. wydatków mających niewątpliwy, choć pośredni, wpływ na uzyskanie przychodów.

Podobnie NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2066/10) uznał, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i (lub) utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki na zakup usług gastronomicznych (posiłków) są kosztami reprezentacji podatnika i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki reklamowe

Inny charakter mają tzw. wydatki reklamowe. Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi).

Takie wydatki spełniają warunek uznania za koszt uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Jeśli więc wydatki reklamowe nie są określone w przepisie odnoszącym się do kosztów reprezentacji, to mogą być odliczone od przychodów.

Wyjazd przedsiębiorcy

Problemy może też budzić sfinansowanie z budżetu firmy zagranicznego wyjazdu przedsiębiorcy w egzotyczne miejsce. Nawet jeśli wyjazd ten odbywa się w celu szkoleniowym, to nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli podatnik nie udowodni ich związku z prowadzoną działalnością. Tak uznał NSA w wyroku z 16 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1907/09). W sprawie tej przedsiębiorca uważał, że może odliczyć od przychodów firmy wydatki na wyjazd szkoleniowy do krajów Afryki i Bliskiego Wschodu. Zdaniem organu podatkowego wydatki na organizację konferencji w Kenii nie miały związku z działalnością, bo była to oferta last minute, a podatnik nie przedstawił dowodów na służbowy charakter wyjazdu. Organ zakwestionował także wyjazd do Izraela w celu zawarcia kontraktów, który zorganizowało biuro podróży. NSA przyznał rację organom podatkowym.

Przykład 1

Reorganizacja terenów zielonych

Przedsiębiorca, który wydał 100 tys. zł na reorganizację terenów zielonych wokół budynku - siedziby firmy, może takie wydatki rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem podstawowy warunek odliczenia podatkowego, określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki takie są zazwyczaj ponoszone w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - ich celem jest zachęcenie klientów do np. wejścia do restauracji czy siedziby firmy). Jednocześnie z kosztów wyłączone są tzw. koszty reprezentacji. O ile w ostatnim czasie NSA przyjął niekorzystną wykładnię przepisów w zakresie rozliczenia kosztów reprezentacji (m.in. wyroki z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10), potwierdzając stanowisko fiskusa w zakresie tzw. wydatków gastronomicznych, to jednak dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 listopada 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1578/10/CzP) potwierdził z korzyścią dla firmy, że wydatki na urządzenie zieleni, które mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, można odliczyć od przychodu. Wydatki takie są kosztami pośrednimi i nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej np. wybudowanego wcześniej budynku restauracji jako środka trwałego. Są więc rozliczanie w dacie ich poniesienia. Dopóki więc NSA nie zajmie podobnego stanowiska w zakresie innego typu wydatków, trudno uznać, aby także wydatki na pielęgnacji terenów zielonych były wyłączone z kosztów.

Przykład 2

Lunch w restauracji

Przedsiębiorca w okresie wakacji ma spotkać się z kontrahentami z zagranicy. Kwestia odliczenia wydatków na lunch jest w takiej sytuacji problematyczna. NSA w wyroku z 25 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2200/10) przyznał rację podatnikowi, że zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności i okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku spółki, jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a tego typu spotkania w restauracji nie są obecnie dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym. Sąd uznał wprawdzie, że wydatki na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny, jednak istotne znaczenie ma cel spotkania. Inny charakter ma spotkanie w celu załatwienia spraw służbowych, celów biznesowych, a innych spotkanie w celu zachęcenia kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. Każdy przypadek podatnika należy rozpatrywać indywidualnie. Jednak w analogicznej sprawie tylko rozpatrywanej przez inny skład orzekający NSA w wyroku z 1 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2438/10), nie podzielił tego stanowiska. W ocenie sądu prawo musi być jednakowe dla wszystkich. Nie może być tak, że jeden przedsiębiorca odliczy koszty tylko dlatego, że jest zobligowany do zaproszenia klienta do droższej restauracji. Wydatki gastronomiczne w każdym przypadku, niezależnie od rangi restauracji czy lokalu, mają charakter wystawności i służą utrwalaniu pozytywnego wizerunku.

Przykład 3

Organizacja imprezy promującej

Firma organizuje otwarte targi dla kontrahentów oraz gości. W czasie targów zorganizowano otwartą imprezę artystyczną. Jej celem była reklama towarów firmy wśród kontrahentów oraz pozyskanie ewentualnych nowych nabywców. Przyjęta forma reklamy wpływa na zwiększenie liczby gości targowych oraz wstępne zainteresowanie się nowych kontrahentów ofertą handlową firmy. Tym samym koszt organizacji imprezy reklamowo-artystycznej jest kosztem uzyskania przychodu spółki. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-264/11-4/AP).

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).