Czasem konieczne będzie zwiększenie kosztów

Jednym z argumentów, który jest obecnie jeszcze podnoszony przez zwolenników poglądu, że korekta zawsze bez względu na przyczynę powinna być dokonywana w okresie, w którym był rozpoznany pierwotny przychód, jest brak mechanizmu pozwalającego na rozliczenie bieżące, w przypadku gdy przychód uzyskany w danym okresie jest niższy niż przynależne podatnikowi obniżenie.

Najwyraźniej prawodawca wziął pod uwagę postulaty i propozycje rozwiązania tego problemu, bo w przepisach wprowadzanych do ustawy podatkowej od 2016 r. znajdą się zapisy wskazujące co zrobić, gdy w bieżącym okresie podatnik uzyskał zbyt niski przychód, czyli nie pokrywa on całej kwoty korekty.

I tak jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powinna (czy raczej może - bo należy tu mówić o prawie do korekty, a nie o obowiązku) być dokonana korekta zmniejszająca przychód, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. [przykład 8], [ramka]

Zastosowane rozwiązanie zasługuje na aprobatę, ale i tym razem prawodawca nie ustrzegł się zapisu, który musi być skrytykowany. Otóż w przepisie zostało zapisane, że podatnik "jest obowiązany zwiększyć koszty" - takie sformułowanie może być postrzegane jako nakładające na podatnika obowiązek rozliczenia tego rodzaju korekty. Tymczasem można tutaj mówić wyłącznie o prawie, a nie o obowiązku.

Bez ujemnych przychodów

Mimo że obowiązujące od 2016 r. przepisy dotyczące korekt przewidują rozliczenie w bieżącym okresie, tj. bez konieczności cofania się do rozliczenia pierwotnego, w żadnym przypadku zastosowanie takiej modyfikacji przychodu nie doprowadzi do prezentacji ujemnej kwoty przychodu.

PRZYKŁAD 8

Gdy zabraknie wpływów

W styczniu 2016 r. podatnik dokonał dostawy towarów za kwotę netto 100 000 zł. Zgodnie z umową część towarów, tj. te, które nie zostały sprzedane, a mijał ich termin przydatności, została zwrócona w czerwcu. W tym też miesiącu została wystawiona faktura korygująca. Wartość netto zwróconych towarów wyniosła 37 000 zł. W związku z tym podatnik może dokonać korekty zmniejszającej przychód za miesiąc czerwiec. Problem jednak w tym, że przychód czerwca wyniósł zaledwie 30 000 zł. Dokonując rozliczenia podatnik obniżył do zera przychód czerwca i dodatkowo zwiększył koszty uzyskania przychodu o 7000 zł.

WAŻNE

Ogólna zasada jest taka, że podatnik może, ale nie musi rozliczać kosztów - jest to jego prawo, a nie obowiązek

Zatem użyty zwrot należy uznać za dość niefortunny. Mimo to nie powinno budzić wątpliwości, iż intencją prawodawcy nie było zmuszanie podatnika do przeprowadzenia korzystnej dla niego korekty, a jedynie wskazanie, że jeżeli zdecyduje się na taką korektę, a kwota bieżącego przychodu będzie niewystarczająca, to jedynym sposobem na jej zrealizowanie jest powiększenie podatkowych kosztów uzyskania.

Trzeba przy tym podkreślić, że prawodawca nie pozostawia podatnikowi miejsca na decyzję, w którym okresie rozliczeniowym dokona powiększenia kosztów. Zawsze jest to ten okres, w którym wystąpiła przesłanka do korekty w trybie rozliczenia bieżącego, czyli został wystawiony dokument faktury korygującej, a w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. [przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Błędne zawyżenie

W lutym 2016 r. podatnik dokonał dostawy towarów za kwotę netto 130 000 zł. Zgodnie z umową część towarów, które nie zostały sprzedane, a mijał ich termin przydatności, została zwrócona w grudniu. W tym miesiącu została też wystawiona faktura korygująca. Wartość netto zwróconych towarów wyniosła 74 000 zł. W związku z tym podatnik może dokonać korekty zmniejszającej przychód za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Problem jednak w tym, że przychód grudnia wyniósł zaledwie 70 000 zł, a na dodatek bieżące koszty roku przekroczyły przychód uzyskany od początku roku. Dokonując rozliczenia podatnik postanowił obniżyć przychody następnego roku, tak aby nie zwiększać straty 2016 r. Niestety takie działanie nie może być uznane za prawidłowe, a ewentualne zwiększenie kosztów innego okresu niż grudzień 2016 r. (a w efekcie 2016 r.) skutkować będzie zawyżeniem kosztów okresu, w którym podatnik (błędnie) je aktywuje.