Uchwalili przepisy z furtką. Rodzaj zaliczki zmienimy w trakcie roku?

©℗

Marcin Mroziuk

marcin.mroziuk@infor.pl

Ciekawe, co na to fiskus

Od 2019 r. zmienił się termin zawiadamiania o wyborze zaliczki uproszczonej na PIT i CIT. W praktyce daje to szansę obniżenia wpłacanych kwot nawet w trakcie roku, choć teoretycznie przepisy na to nie pozwalają. Pytanie, jak podejdą do tego organy podatkowe

Zasadą jest, że przedsiębiorcy płacą zaliczki na PIT i CIT co miesiąc od uzyskanego w tym czasie dochodu. Przepisy przewidują jednak odstępstwa od tej reguły. Niektórzy podatnicy (mali oraz rozpoczynający działalność gospodarczą) mogą regulować zaliczki raz na kwartał. Można też wybrać uproszczoną formę. Polega ona na tym, że zaliczki płaci się nie na podstawie bieżących wyników, lecz dochodu sprzed dwóch, a nawet trzech lat. Tę metodę – jak zastrzegają ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) – wybiera się z góry na cały rok. Ale począwszy od 2019 r. o wyborze informuje się dopiero po zakończeniu roku – w składanym zeznaniu. Nieuchronnie rodzi się więc pytanie – co w sytuacji, gdy podatnik pomyli się w wyliczeniu zaliczki? Czy jeżeli błąd wykryje np. w marcu, czerwcu bądź w październiku, to odbierze mu to prawo do uproszczonej formy? Jeśli nie, mogłoby to prowadzić do wniosku, że w trakcie roku można zmienić tryb rozliczania się z fiskusem z bieżących dochodów. A stąd już prosta droga do swobodnego ustalania wysokości zaliczek – w zależności od aktualnych możliwości płatniczych firmy. Paradoksalnie na taką elastyczność nie pozwala wybór zaliczki kwartalnej, choć tu akurat przepisy wydają się dużo bardziej liberalne.

Raz na kwartał…

Co kwartał, a nie co miesiąc, mogą płacić zaliczki przedsiębiorcy rozpoczynający działalność gospodarczą (w pierwszym ich roku podatkowym) oraz mali podatnicy, czyli tacy, których przychód ze sprzedaży (wraz z VAT) nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym 1,2 mln euro (co dla 2019 r. oznacza 5 135 000 zł). Dotyczy to zarówno podatników PIT, jak i CIT.

Ryczałtowcy również mogą wpłacać ryczałt ewidencjonowany co kwartał, przy czym dotyczy to wyłącznie podatników rozpoczynających działalność oraz tych, u których przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki – w roku poprzedzającym rok podatkowy – nie przekroczyły 25 tys. euro (dla 2019 r. jest to kwota 106 987,50 zł).

…lub prościej

Czym innym jest forma uproszczona. Dotyczy ona tylko zaliczek miesięcznych i oznacza, że są one wyliczane nie na podstawie bieżącego dochodu, lecz dochodu sprzed dwóch lub w niektórych przypadkach nawet trzech lat. Ta forma przewidziana jest zarówno dla podatników PIT, jak i CIT, z tym że nie mogą z niej korzystać przedsiębiorcy (także osoby prawne), którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku podatkowym albo w roku poprzedzającym rok podatkowy. Zaliczkę ustala się na podstawie 1/12 dochodu wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Ale jeśli podatnik nie wykazał w tym zeznaniu dochodu z działalności gospodarczej (albo, będąc podatnikiem PIT, wykazał dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty wolnej od podatku), wówczas pod uwagę bierze się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Dopiero gdyby i w tym zeznaniu podatnik nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej (albo wykazał go w wysokości nieprzekraczającej kwoty wolnej od podatku), nie ma możliwości wpłacania zaliczek w uproszczony sposób.

Zatem płacąc uproszczone zaliczki w 2019 r., przedsiębiorca bierze pod uwagę dochód (podatnicy CIT – podatek należny) wykazany w zeznaniu za rok 2017 (zeznanie złożone w 2018 r.). Jeżeli dochód ten był niższy niż kwota wolna opodatkowania, to podstawę obliczenia zaliczki uproszczonej będzie stanowić dochód (podatek należny) z zeznania za 2016 r. (złożonego w 2017 r.). A jeżeli i w tym zeznaniu dochód był niższy niż kwota wolna opodatkowania, to podatnik nie może w 2019 r. płacić zaliczek w formie uproszczonej.

Uwaga: podstawę wyliczenia kwoty zaliczki uproszczonej w PIT stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niepomniejszony o odliczenia. To oznacza, że nie pomniejsza się go ani o składki na ubezpieczenia społeczne (jeżeli nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodów i zostały wykazane w zeznaniu rocznym), ani o stratę z lat ubiegłych.

Natomiast wyliczoną kwotę zaliczki uproszczonej podatnicy PIT zmniejszają o zapłaconą w danym miesiącu składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Przykład 1

Obliczanie wysokości wpłat do urzędu skarbowego

Przedsiębiorca wykazał w zeznaniu za 2017 r. dochód z działalności gospodarczej (przychód – koszty jego uzyskania) w wysokości 100 tys. zł. Składek na ubezpieczenie społeczne (812,61 zł miesięcznie, czyli 9751,32 zł w skali roku) nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym w zeznaniu rocznym pomniejszyły one dochód do opodatkowania. Przedsiębiorca odliczył też 30 tys. zł część straty poniesionej w 2015 r., a nieodliczonej od dochodu w 2016 r. Jednak w celu wyliczenia zaliczek uproszczonych w 2019 r. pod uwagę weźmie dochód z działalności gospodarczej w wysokości 100 tys. zł.

Jak było i co się zmieniło

Do końca 2018 r. podatnicy PIT musieli zawiadamiać urząd skarbowy o wybranej formie wpłacania zaliczek: uproszczonej lub kwartalnej do 20 lutego (a w przypadku rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego – nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu).

Z kolei podatnicy CIT zawiadamiali urząd o wyborze:

• kwartalnych zaliczek – do 20. dnia drugiego miesiąca roku podatkowego (jeżeli rok podatkowy pokrywał się u nich z kalendarzowym, to de facto informowali do 20 lutego);
• zaliczek uproszczonych – w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali tę uproszczoną formę.

Udogodnieniem było to, że zawiadomienia nie trzeba było co roku ponawiać; dotyczyło ono również lat następnych, chyba że podatnik zrezygnował ze stosowanej dotychczas formy (uproszczonej lub kwartalnej). W takiej sytuacji musiał on zawiadomić o tym urząd do 20 lutego (podatnicy PIT) lub w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy (podatnicy CIT).

Od 2019 r. wymogi te już nie obowiązują. O wyborze kwartalnej lub uproszczonej formy wpłacania zaliczek trzeba będzie zawiadomić dopiero w zeznaniu rocznym.

A co z podatnikami, którzy w poprzednich latach wybrali metodę kwartalną bądź uproszczoną i nie chcieliby z niej teraz rezygnować? Przepisy, które do końca 2018 r. przewidywały kontynuację wybranej już metody (bez konieczności ponownego zawiadamiania o tym), zostały uchylone. A z przepisów przejściowych (art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym; Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) wynika, że zawiadomienia złożone w tej sprawie przed 1 stycznia 2019 r. nie wywołują skutków w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2018 r. Dotyczy to także ryczałtowców, którzy w poprzednich latach wybrali opłacanie ryczałtu co kwartał (art. 40 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Ze znowelizowanych przepisów płynie więc wniosek, że tak czy inaczej o wyborze formy wpłacania zaliczek w 2019 r. trzeba będzie poinformować w zeznaniu rocznym składanym w 2020 r. Skoro przedsiębiorcy będą ex post informować o wyborze formy opłacania zaliczek (czyli dopiero w zeznaniu rocznym), to tym samym bezprzedmiotowe stało się zawiadamianie fiskusa o rezygnacji z wybranej metody (przepisy, które do końca 2018 r. wymagały zawiadomienia o rezygnacji, również zostały uchylone).

Kiedy się opłaca

Uproszczona metoda wpłacania zaliczek opłaca się przedsiębiorcom, których bieżące dochody są wyższe od tych sprzed dwóch lat (lub – w niektórych przypadkach – sprzed trzech lat). Pozwala bowiem na bezkosztową formę finansowania działalności gospodarczej; zamiast płacić wysokie zaliczki od bieżącego dochodu, można je uiszczać od znacznie niższej kwoty sprzed dwóch lub nawet trzech lat. Natomiast danina w należnej kwocie za rok bieżący zostanie uzupełniona dopiero przy rozliczeniu rocznym.

Jest to niewątpliwie zaleta, która zarazem może stać się wadą, jeśli przedsiębiorca nie zachowa rozwagi. Po zakończeniu roku może bowiem okazać się, że trzeba będzie znacznie dopłacić podatek.

Dopłaty nie będzie, jeżeli całoroczny faktyczny dochód okaże się niższy od spodziewanego. Ale wtedy może się okazać, że przez cały rok przedsiębiorca, korzystając z metody uproszczonej, nadpłacał podatek. To również może się okazać minusem tego rozwiązania. Ma więc ono, jak każde inne, swoje zalety i wady (patrz: tabela).

Jak to spożytkować

Czy mając świadomość zalet i wad uproszczonej formy wpłacania zaliczek, podatnik może opóźnić jej wybór? Teoretycznie jest to niemożliwe, bo przepisy nakazują wpłacać uproszczone zaliczki przez cały rok podatkowy (art. 44 ust. 6c ustawy o PIT i art. 25 ust. 7 ustawy o CIT). Jednak tegoroczna zmiana terminu zawiadamiania o wyborze tej formy (dopiero w zeznaniu składanym po zakończeniu roku podatkowego) stawia pod znakiem zapytania sytuację, w której podatnik zaczyna rok od płacenia zaliczek na ogólnych zasadach, a po miesiącu, dwóch czy np. trzech stwierdza, że przejdzie na metodę uproszczoną. Przedsiębiorca mógłby chcieć tak postąpić, gdy np. się zorientuje, że uzyskuje dochody na poziomie, którego wcześniej się nie spodziewał. Po co zatem miałby na bieżąco płacić od nich zaliczki, skoro mógłby uiszczać je na podstawie 1/12 kwoty dochodu sprzed dwóch, czy nawet trzech lat?

Raz jeszcze podkreślmy – przepisy wprost na to nie pozwalają, bo nakazują stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy.

W praktyce jednak podatnik może tłumaczyć zmianę w trakcie roku wysokości wpłacanych zaliczek zwykłą pomyłką. Ta może przydarzyć się każdemu, zwłaszcza że zaliczki na PIT lub CIT oblicza sam podatnik. Na dodatek w trakcie roku podatkowego nie składa żadnych deklaracji, więc weryfikacja przez skarbówkę wysokości obliczonych i wpłaconych zaliczek jest tym bardziej utrudniona.

Jakie ryzyko

Co więcej, w tym wypadku nie powinno być ryzyka niedopłaty, ponieważ mówimy o sytuacji, w której wpłacane na początku roku zaliczki byłyby wyższe niż po przejściu na metodę uproszczoną (gdyby miało być na odwrót, prawdopodobnie nikt nie decydowałby się na taką zmianę). Jeśli więc mówić, to raczej o nadpłacie niż niedopłacie zaliczek w trakcie roku.

Ale fiskus może uznać inaczej. Może odmówić prawa do zaliczek uproszczonych podatnikowi, który nie opłacał ich w ten sposób od początku roku, choćby wynikało to ze zwykłej ludzkiej pomyłki. W efekcie zamiast nadpłaty na początku roku powstanie niedopłata w drugiej części roku.

Spytaliśmy Ministerstwo Finansów, co grozi podatnikowi, który nadpłaci zaliczki przez pierwsze miesiące roku (np. w okresie styczeń – maj), a od kolejnego miesiąca (czerwca) przejdzie na uproszczoną formę. Czy taka sytuacja wiąże się z jakimiś konsekwencjami? W odpowiedzi dla nas MF podkreśliło, że nie uległa zmianie zasada, zgodnie z którą wybrany sposób wpłacania zaliczek obowiązuje przez cały rok podatkowy. ”Jeżeli podatnik część zaliczek (albo wszystkie) będzie wpłacał w niewłaściwej wysokości, w konsekwencji będzie miał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości w zaliczkach, jeżeli były one zaniżone„ – stwierdził resort (patrz stanowisko Ministerstwa Finansów). Dodał natomiast, że niczym nie grozi wpłacenie zaliczek w zawyżonej wysokości.

Co na to eksperci? – Wydaje się, że przedstawiony wariant (w którym podatnik stwierdza w trakcie roku, że przejdzie jednak na zaliczki uproszczone) jest możliwy. Faktycznie pominięto ten aspekt, choć należy zauważyć, że wpłaty zaliczek i tak mają małe znaczenie, ponieważ i tak liczy się wynik na koniec roku – komentuje Piotr Liss, partner w RSM Poland.

Ostrożność w ocenie skutków zmiany zachowuje Łukasz Bączyk, starszy menedżer w CRIDO (patrz opinia).

Natomiast Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy, przyznaje – nowe zasady wyboru uproszczonych zaliczek są nieprecyzyjne. Zwraca uwagę na to, że w świetle zmienionego przepisu podatnicy nie składają w zeznaniu rocznym oświadczenia w sprawie wyboru uproszczonych zaliczek, a jedynie informują o wyborze. – To istotna różnica – zauważa ekspert (patrz rozmowa).

TABELA. Plusy i minusy formy uproszczonej ©℗

Zalety	Wady
Warto rozważyć wdrożenie uproszczonej metody wpłaty zaliczek w przypadku spodziewanego przez podatnika wzrostu dochodów w danym roku podatkowym.	Wdrożenie uproszczonej metody wpłaty zaliczek nie powinno być rozważane, jeżeli istnieją podstawy, aby sądzić, że dochody nie wzrosną lub ulegną zmniejszeniu (np. jeżeli pomimo rosnących przychodów oczekiwany jest znaczny wzrost kosztów podatkowych), co docelowo spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania.
Metoda ta poprawia cash flow: pozwala na określenie z góry wysokości zaliczek na podatek i może skutkować obniżeniem wysokości zaliczek w trakcie roku podatkowego.	Odroczenie zapłaty części podatku do czasu rozliczenia rocznego może spowodować konieczność dokonania znacznej dopłaty podatku na koniec roku podatkowego.
W szczególności zapłata części podatku może zostać odroczona do czasu rocznego rozliczenia podatku, co może skutkować czasowym wzrostem płynności.	Jeżeli podatnik ponosi stratę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego, podatek (w formie zaliczek uproszczonych) i tak musi zostać zapłacony, co może mieć wpływ na płynność.
Metoda ta upraszcza zarządzanie tradycyjnym podatkiem CIT oraz tzw. minimalnym podatkiem CIT (podatek od nieruchomości komercyjnych) poprzez łatwe do zaplanowania przepływy pieniężne.	Podatnik może być zobowiązany do zapłaty minimalnego podatku CIT na koniec roku podatkowego (istnieje możliwość ubiegania się o zwrot minimalnego podatku CIT, jednak istnieje wysokie prawdopodobieństwo kontroli podatkowej, w szczególności w zakresie badania rynkowego charakteru finansowania oraz innych przychodów i kosztów).
Zastosowanie uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek zmniejsza ryzyko powstania zobowiązań podatkowych wynikających z nieprawidłowej kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek (zaliczki są bowiem obliczane na podstawie historycznych wyników podatkowych i ich miesięczna wysokość jest taka sama).	Straty podatkowe z lat poprzednich nie mogą być odliczone od zaliczek na podatek wpłacanych w uproszczonej formie (ale mogą zostać uwzględnione w rocznym rozliczeniu podatkowym).

Źródło: Ewa Banaszak, doradca podatkowy, Tax Coordinator, TPA Poland

Dozwolona korekta

Odmowa prawa do uproszczonej formy opłacania zaliczek – w razie pomyłki podatnika – wydaje się o tyle niesprawiedliwa, że przepisy nie wykluczają korekty kwot wpłacanych w tej formule. Przepisy art. 44 ust. 6f ustawy o PIT i art. 25 ust. 9 ustawy o CIT odnoszą się wprost do sytuacji, w której podatnik koryguje zeznanie roczne złożone w latach poprzednich, co automatycznie skutkuje zmianą podstawy obliczenia uproszczonych zaliczek w roku bieżącym.

W takim wypadku kwota tych zaliczek:

1) ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w urzędzie skarbowym do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, za który zaliczki są płacone w formie uproszczonej;

2) ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta, odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w roku podatkowym, za który zaliczki są płacone w formie uproszczonej;

3) nie zmienia się – jeżeli zeznanie korygujące zostało złożone w terminie późniejszym niż wymieniony w pkt 1 i 2.

Przepisy wprost zatem dopuszczają sytuację, w której podatnik – z własnej winy bądź z powodów od niego niezależnych – musi skorygować dochód z lat poprzednich, czyli podstawę obliczania uproszczonych zaliczek, a tym samym również ich wysokość. Taka korekta nie pozbawia go prawa do uproszczonej formy, a jedynie wpływa na wysokość kwot wpłacanych na bieżąco. Dlaczego tego prawa miałaby pozbawiać podatnika pomyłka w wysokości wpłacanych zaliczek?

Zaliczki tracą swój byt po roku

Za dopuszczalnością korekty wysokości zaliczek w trakcie roku przemawia jeszcze jeden argument – stanowisko fiskusa w sprawie skutków zmiany proporcji udziałów w spółce po zakończeniu roku podatkowego. Od lat jest ono nieodmienne i – co najważniejsze – korzystne dla podatników.

Chodzi o sytuację, w której wspólnicy spółki osobowej (np. komandytowej) po zakończeniu roku ustalają ostateczną proporcję, według której podzielony zostanie zysk firmy. Uwzględniają przy tym nie tylko ostateczny jej wynik finansowy, ale również stopień, w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Ostateczna proporcja różni się więc (bywa że istotnie) od pierwotnie przyjętej (ta z reguły jest ustalana proporcjonalnie do wniesionych wkładów do spółki). Powstaje jednak pytanie, co w sytuacji, gdy ostateczny udział wspólnika w zysku będzie niższy lub przeciwnie – wyższy niż ten, który został przyjęty w trakcie roku na podstawie tymczasowej proporcji.

Odpowiedź fiskusa jest nieodmienna – taka zmiana nie skutkuje powstaniem w trakcie roku nadpłaty lub niedopłaty zaliczek. To oznacza, że:

• jeżeli kwota zaliczek wpłaconych przez wspólnika w ciągu roku będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu tego wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, to nie musi on korygować zaliczek i płacić odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi;
• jeżeli kwota zaliczek wpłaconych przez wspólnika w ciągu roku będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu tego wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, to nie koryguje on nadpłaconych zaliczek, przez co nie przysługuje mu prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Stanowisko fiskusa jest zrozumiałe – w ostatecznym rachunku i tak otrzymuje on to, co mu się w trakcie roku należało. Gdy bowiem jeden wspólnik płacił za niskie zaliczki, inny musiał je nadpłacać. Po zakończeniu roku proporcje te mogą co najwyżej się odwrócić (zawsze jednak suma udziałów zamknie się w 100 proc.).

Wykładnia ta jest jednak istotna z punktu widzenia pojedynczego wspólnika, który w trakcie roku wpłacał zbyt niskie zaliczki. Oznacza bowiem, że mimo zaniżonych wpłat nie powstanie u niego zaległość podatkowa, a więc nie będzie musiał dopłacać odsetek za zwłokę.

Skąd takie podejście organów podatkowych? U jego podstaw leży ugruntowana już teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie dochodu jest tylko formą opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Co więcej, w sytuacji, o której mowa, zaliczka jest wpłacana w trakcie roku w ustawowym terminie w wysokości wynikającej z obowiązujących na ten moment wewnętrznych regulacji spółki. Jest zatem uiszczana prawidłowo i nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej.

Taki pogląd można znaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

• dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2019 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.10.2019.1.MS2),
• dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. (nr IPPB1/415-1432/14-2/AM),
• dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2014 r. (nr ILPB1/415-477/14-2/AMN),
• dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2013 r. (nr IPPB1/415-262/13-2/AM) i z 28 czerwca 2010 r. (nr IPPB1/415-370/10-2/AM),
• dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2012 r. (nr IBPBI/1/415-274/12/KB).

Przykład ten pokazuje, że choć niezapłacona w terminie zaliczka na podatek jest zaległością podatkową (wynika to wprost z art. 51 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), to nie zawsze taki właśnie musi być skutek niższych kwot wpłacanych w trakcie roku (niższych niż ostateczna należność budżetowa).

To jeszcze jeden argument za tym, by nie odmawiać podatnikom prawa do skorygowania wysokości zaliczek w trakcie roku i przejścia z zasad ogólnych na formę uproszczoną.

opinia eksperta

Dwa inne reżimy? To wątpliwe

Łukasz Bączyk starszy menedżer w CRIDO

Począwszy od 2019 r. o wyborze specyficznej formy opłacania zaliczek (tj. zaliczki kwartalne lub uproszczone) urząd skarbowy należy poinformować dopiero w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy. Czyli w pewnym sensie zawiadomienie to składa się po czasie – np. od początku stycznia 2019 r. stosujemy zaliczki uproszczone, ale oficjalnie urząd taką informację dostaje dopiero po zakończeniu roku, np. w kwietniu 2020 r. Ale czy to oznacza, że teoretycznie moglibyśmy opłacać zaliczki w trakcie roku według np. dwóch różnych reżimów? Wątpliwe. Przede wszystkim ustawy stanowią wprost, że w przypadku zaliczek uproszczonych należy stosować taką formę przez cały rok podatkowy. Niemniej, takiego przepisu nie ma w odniesieniu do zaliczek kwartalnych (choć systemowo również można dojść do przekonania, iż celem ustawodawcy było umożliwienie rozliczeń kwartalnych w odniesieniu do całego roku podatkowego). ©℗

Można w innym trybie

A co w sytuacji, gdy przedsiębiorca w trakcie roku uzna, że błędem było płacenie zaliczek w uproszczonej formie? Słowem, zorientuje się, że przestrzelił prognozę dochodów (okazały się one dużo niższe niż zakładał) i gdyby rozliczał się z fiskusem w zwykłym trybie, to płaciłby dużo niższe zaliczki?

– W takiej sytuacji można złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o ograniczenie wysokości zaliczek – przypomina Konrad Piłat (patrz rozmowa).

Taką podstawę daje art. 22 par. 2a ordynacji podatkowej. Trzeba tylko uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Gorzej z kwartalnymi

Dużo mniej prawdopodobne zdaje się być przejście w trakcie roku na kwartalną metodę opłacania zaliczek. Wydaje się to paradoksalne, bo akurat w tym wypadku nie ma przepisu, który wprost nakazywałby stosować wybraną metodę przez cały rok podatkowy (na wzór przepisu, który wymaga stosowania przez cały rok uproszczonej formy wpłacania zaliczek).

Są jednak inne regulacje, z których można wywieść, że metoda kwartalna musi być stosowana i kontynuowana do końca danego roku podatkowego. To art. 44 ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 1c ustawy o CIT. Wynika z nich prosta zasada, że podatnik płaci zaliczki do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który dokonuje wpłaty. Wymogu tego nie zdoła więc spełnić podatnik, który np. przez pół roku płacił zaliczki co miesiąc.

Grudniowa nie do uniknięcia

Zmiana terminu zawiadamiania o wyborze formy rozliczania się z fiskusem w trakcie roku to niejedyna nowość dotycząca zaliczek. Warto przypomnieć o innej, niekorzystnej dla podatników PIT, a wprowadzonej nowelizacją z 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2126). Sejm skreślił w niej zdanie, które do tej pory brzmiało: ”Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45„ (zdanie czwarte w art. 44 ust. 6 ustawy o PIT).

Takie rozwiązanie było korzystne zwłaszcza dla przedsiębiorców, którzy w trakcie roku wchodzili w drugi próg podatkowy, a w zeznaniu rocznym rozliczali się wspólnie z niepracującym lub niewiele zarabiającym małżonkiem albo w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko; bądź też korzystali w rozliczeniu rocznym z ulg (np. prorodzinnej) i odliczeń (np. darowizn). Składając roczne zeznanie już w styczniu, unikali konieczności zapłaty wysokiej zaliczki za grudzień (lub za ostatni kwartał poprzedniego roku), która i tak w rozliczeniu rocznym przerodziłaby się w nadpłatę podatku. Za to od razu wykorzystywali przysługującą im preferencję.

W praktyce skreślenie zdania czwartego w art. 44 ust. 6 ustawy o PIT będzie dotyczyło zaliczki za grudzień 2019 r., płatnej w styczniu 2020 r. (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 4 października 2018 r. zmiana ma zastosowanie dopiero do dochodów uzyskanych od 2019 r.).

Zmiana ta jest konsekwencją wprowadzenia nowej usługi Twój e-PIT, polegającej na wypełnianiu zeznań podatnikom przez Krajową Administrację Skarbową. W tym roku mogą z niej korzystać tylko osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (rozliczające się na formularzu PIT-37) oraz osoby uzyskujące przychody z kapitałów pieniężnych (np. ze zbycia akcji – formularz PIT-38). Za rok KAS ma jednak zeznania również przedsiębiorcom (rozliczający się na formularzu PIT-36, PIT-36L lub PIT-28).

Bez wpłaty do 1 tys. zł

Warto też wspomnieć o rozwiązaniu, które obowiązuje już od roku, a polega na zwolnieniu z obowiązku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, gdy należna zaliczka (bądź zaliczki od dochodów osiąganych przez kilka następujących po sobie okresów rozliczeniowych) nie przekracza kwoty 1000 zł. Uproszczenie to wprowadzono z myślą o przedsiębiorcach osiągających niskie dochody z działalności gospodarczej – nie muszą natychmiast odprowadzać zaliczki, jeżeli miałaby to być nieznaczna kwota. Płacą ją – zgodnie z art. 44 ust. 15 ustawy o PIT i art. 25 ust. 18 ustawy o CIT – dopiero wtedy, gdy podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku przekroczy 1000 zł. W takiej sytuacji trzeba wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku.

Rozwiązanie to jest fakultatywne – podatnicy mają prawo z niego korzystać, lecz nie muszą. O wyborze nie trzeba informować urzędu skarbowego. Z możliwości tej mogą korzystać podatnicy prowadzący działalności gospodarczej, jak też ci, którzy oprócz prowadzonego biznesu osiągają równocześnie przychody z najmu lub dzierżawy lub z działów specjalnych produkcji rolnej (z których dochód ustalany jest na podstawie prowadzonych ksiąg). Nie jest ono natomiast przewidziane dla podatników, którzy płacą zaliczki w formie uproszczonej, ani dla podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przykład 2

Kiedy wpłata nie jest konieczna

Zaliczka na podatek dochodowy za styczeń 2019 r. wyniosła 900 zł, a za luty 2019 r. – 500 zł. To oznacza, jeżeli podatnik:

1) wpłacił 900 zł zaliczki za styczeń – to może nie wpłacać lutowej zaliczki (500 zł).

Wynika to z tego, że podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku (tj. za styczeń i luty) pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku (tj. za styczeń) nie przekroczył 1000 zł:

(900 zł + 500 zł) - 900 zł = 500 zł

2) nie wpłacił 900 zł zaliczki za styczeń – to musi wpłacić całą kwotę 1400 zł.

Wynika to z tego, że podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku (tj. za styczeń i luty) pomniejszony o sumę zaliczek wpłaconych od początku roku (0 zł) przekroczył 1000 zł:

(900 zł + 500 zł) - 0 zł = 1400 zł

Dopiero od października

Od roku podatnikom CIT uzyskującym przychody z działalności rolniczej (określone w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT) oraz z innych źródeł (np. z działalności gospodarczej) przysługuje też jeszcze inne uproszczenie. Mogą oni wpłacać zaliczki dopiero począwszy od 20 października, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów wynosił u nich co najmniej 50 proc. (art. 25 ust. 2a). Takie rozwiązanie nie przysługuje natomiast podatnikom PIT uzyskującym przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i pozostałej podlegającej opodatkowaniu.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 13 marca 2019 r.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zlikwidowany został obowiązek odrębnego zawiadamiania urzędu skarbowego o wyborze wpłacania zaliczek w formie uproszczonej oraz o rezygnacji z tego sposobu. W przypadku zaliczek wpłacanych w formie uproszczonej podatnicy informują o wyborze wpłacania zaliczek w takiej formie w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym stosowali ten sposób wpłacania zaliczek.

Nie uległa natomiast zmianie zasada, zgodnie z którą wybrany sposób wpłacania zaliczek obowiązuje przez cały rok podatkowy. Podatnik, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek w danym roku podatkowym, poinformuje o tym wyborze w zeznaniu składanym za ten rok. Jeżeli część zaliczek (albo wszystkie) będzie wpłacał w niewłaściwej wysokości, w konsekwencji będzie miał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości w zaliczkach, jeżeli były one zaniżone. Natomiast wpłacenie zaliczek w zawyżonej wysokości nie wywoła żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o PIT i ustawy o CIT.