Jak ustalić przychód z tytułu odsetek od udzielonej pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki

@RY1@i02/2014/171/i02.2014.171.217000900.802.jpg@RY2@

Izabela Nowacka ekspert od wynagrodzeń

Warunki udzielenia pożyczki pracownikowi oraz podejście firmy do ewentualnego udzielania ich w przyszłości innym pracownikom, przesądziły o powstaniu przychodu po stronie pracownika. Jest to przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci hipotetycznych odsetek, jakie pożyczkobiorca zapłaciłby w przypadku zaciągnięcia pożyczki na zasadach komercyjnych. Przy obliczaniu odsetek należy wziąć pod uwagę m.in. kwotę zobowiązania oraz okres spłaty.

Z różnych źródeł

Zakład pracy może być pożyczkodawcą dla swoich pracowników. Podwładni mają dostęp do środków finansowych na różne cele i zazwyczaj nie muszą ponosić kosztów odsetek lub płacą je w symbolicznej wysokości. Niewątpliwie pożyczka zaciągnięta u pracodawcy jest więc tańszym rozwiązaniem niż ta z banku czy SKOK-u. Źródłem udzielenia pożyczki mogą być środki bieżące firmy, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub inne fundusze utworzone na takie właśnie cele. Niezależnie jednak od źródła między stronami powinna zostać spisana umowa cywilnoprawna.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Kodeks cywilny nie reguluje, czy pożyczka ma być oprocentowana, czy też nie. Oznacza to, że pożyczka może, ale nie musi kosztować. Umowę pożyczki można więc swobodnie ukształtować w tej materii. W świetle przepisów podatkowych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne podatkowo. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Jako że ma charakter zwrotny nie jest przysporzeniem majątkowym. Pracownik bowiem trwale nie zwiększa swych aktywów.

Uzyskanie pożyczki bez oprocentowania lub z odsetkami, ale bardzo niskimi, również nie jest przychodem po stronie pożyczkobiorcy, ale pod dwoma warunkami:

1) pracodawca nie prowadzi działalności polegającej na udzielaniu pożyczek (zawodowo nie zajmuje się tego typu działalnością),

2) pożyczki na preferencyjnych warunkach są udzielane wszystkim pracownikom według jednolitych zasad; innymi słowy dostęp do pożyczek jest równy dla ogółu zatrudnionych, co może wynikać np. z regulaminu pożyczkowego albo wynagradzania.

Na podstawie cen rynkowych

Z pytania czytelnika wynika jednak, że umowę o udzielenie pożyczki nieoprocentowanej firma zawarła tylko z jednym pracownikiem. Jest to umowa incydentalna i jednorazowa, a w sytuacji, gdyby inni pracownicy złożyli wnioski o przyznanie takowych pożyczek, każde podanie rozpatrywane byłoby indywidualnie. Nie ma więc jednolitych reguł dla wszystkich pracowników. Wobec tego wartość niepobranych odsetek stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy bowiem rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy. Nieokreślenie przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym odpłatności jako koniecznego elementu pożyczki nie oznacza nieuzyskiwania przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy umowa pożyczki jest umową nieodpłatną, pożyczkobiorca otrzymuje nieodpłatne świadczenie w wysokości odsetek, które musiałby uiścić, gdyby uzyskał pożyczkę oprocentowaną lub kredyt bankowy (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2013 r., IPTPB1/415-599/13-4/AP). Wyceny świadczenia dokonuje się bowiem na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Obowiązek naliczenia kwoty przychodu z tytułu domniemanych odsetek przez pracodawcę i doliczenia tej wartości do wynagrodzenia pracownika, od którego pracodawca jako płatnik zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ZUS, powstaje w momencie spłaty raty pożyczki, czyli w chwili realizacji nieodpłatnego świadczenia. W poszczególnych miesiącach spłaty rat pożyczki pracownik zyskuje na odsetkach, osiągając przychód. Również zaciągając pożyczkę w banku, pracownik płaciłby co miesiąc kwotę raty wraz z odsetkami. Określona wartość odsetek podlega więc co miesiąc doliczeniu do pozostałych składników wynagrodzenia.

Potrącenia rat

Zaciągnięta pożyczka podlega zwrotowi. Najczęściej spłata jest rozłożona na raty. Najczęściej i najwygodniej uiszczać je poprzez potrącenie z wynagrodzenia za pracę, co też powinno wynikać z postanowień umowy pożyczki. Trzeba jednak pamiętać, że potrącanie jest dopuszczalne tylko za pisemną zgodą pracownika, bo w świetle art. 91 kodeksu pracy jest to ujęcie dobrowolne. Zgoda powinna zawierać konkretną kwotę raty i tytuł. Drugi warunek to przestrzeganie kwoty wolnej od potrącenia. Kwoty te wynoszą:

1) 100 proc. wynagrodzenia minimalnego netto - przy potrącaniu należności na rzecz pracodawcy,

2) 80 proc. wynagrodzenia minimalnego netto - przy potrącaniu innych należności niż na rzecz pracodawcy.

W opisywanym przypadku kwota wolna wynosi 1191,20 zł (minimalne wynagrodzenie netto po uwzględnieniu podstawowych kosztów uzysku i bez stosowania kwoty zmniejszającej podatek).

Jak widać, na liście płac potrącenie przebiegło prawidłowo, gdyż kwota wolna nie została naruszona.

Wzór na odsetki

Aby obliczyć wartość odsetek przy spłatach miesięcznych, można skorzystać z następującego wzoru:

@RY1@i02/2014/171/i02.2014.171.217000900.103.gif@RY2@

gdzie:

O = suma odsetek

k = kapitał

n = liczba rat (miesięcy spłaty)

p = oprocentowanie w stosunku rocznym

i = 2, 3, ...10

Co miesiąc kwota odsetek będzie więc inna, bo naliczana od coraz niższej kwoty kapitału.

Przykładowo załóżmy, że oprocentowanie pożyczki w banku wynosi 12 proc. w skali roku, kapitał to 9000 zł spłacany w 36 równych ratach. Pierwsze odsetki będą liczone od kwoty 9000 zł i wyniosą 90 zł (9000 zł x 12 proc. / 12).

Następne, tj. w drugim miesiącu policzymy od kwoty 8750 zł, bo:

[9000 zł - 9000 zł / 36 x (2 - 1)] x 12 proc. / 12 =

9000 zł - 250 zł x 12 proc. /12 = 8750 zł x 12 proc. / 12 = 1050 zł / 12 = 87,50 zł

Zatem pracodawca w drugim miesiącu powinien doliczyć pracownikowi do przychodu 87,50 zł z tytułu odsetek.

Kolejne odsetki - za trzeci miesiąc, to kwota 85 zł od 8500 zł, bo:

[9000 zł - 9000 zł / 36 x (3 - 1)] x 12 proc. / 12 =

9000 zł - (250 zł x 2) x 12 proc. / 12 = 9000 zł - 500 zł x 12 proc. / 12 = 8500 zł x 12 proc. / 12 = 1020 zł / 12 = 85 zł

Odsetki w czwartym miesiącu:

[9000 zł - 9000 zł / 36 x (4 - 1)]x 12 proc. / 12 =

[9000 zł - (250 zł x 3) x 12 proc. / 12 = [9000 zł - 750 zł] x 12 proc. / 12 = 990 zł / 12 = 82,50 zł itd.

Odsetki za ostatni, 36. miesiąc, będą wynosiły:

[9000 zł - 9000 zł / 36 x (36 - 1)] x 12 proc. / 12 =

9000 zł - (250 zł x 35) x 12 proc. / 12 = [9000 zł - 8750 zł] x 12 proc. /12 = 250 zł x 12 proc. / 12 = 30 zł / 12 = 2,50 zł

Lista płac na wrzesień - I miesiąc spłaty raty pożyczki; odsetki - 90 zł, potrącenie - 250 zł

	3360 zł	3270 zł + 90 zł
	460,66 zł	● podstawa wymiaru - 3360 zł ● składka emerytalna - 3360 zł x 9,76 proc. = 327,94 zł ● składka rentowa - 3360 zł x 1,5 proc. = 50,40 zł ● składka chorobowa - 3360 zł x 2,45 proc. = 82,32 zł ● łączna kwota składek - 460,66 zł
	260,94 zł 224,70 zł	- podstawa wymiaru - 2899,34 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne; 3360 zł - 460,66 zł = 2899,34 zł) 2899,34 zł x 9 proc. = 260,94 zł 2899,34 zł x 7,75 proc. = 224,70 zł
	277 zł	Przychód do opodatkowania - 3360 zł - podstawa opodatkowania po zaokrągleniu - 2788 zł [3360 zł (przychód) - 111,25 zł - 460,66 zł (składki ZUS)] - zaliczka do US - 277 zł 2788 zł x 18 proc. = 501,84 zł (zaliczka na podatek) - 224,70 zł (składka zdrowotna) = 277,14 zł
	2271,40 zł	3270 zł - (460,66 zł + 260,94 zł + 277 zł)
	250 zł
	2021,40 zł	2271,40 zł - 250 zł

Zasady ustalania przychodu

● Sporządzenie umowy cywilnoprawnej między pracownikiem - pożyczkobiorcą i pracodawcą jako pożyczkodawcą i ustalenie w niej warunków pożyczki, w tym określenie czy pożyczka jest oprocentowana - a jeśli tak, to jakim procentem, czy pożyczkodawca zrezygnował z pobierania odsetek.

● Sama kwota pożyczki jest neutralna pod względem podatkowo-składkowym.

● Przychód ze stosunku pracy powstaje w wysokości potencjalnych odsetek jakie pracownik musiałby płacić w innej instytucji finansowej lub w wysokości różnicy między wartością pobieranych, ale preferencyjnych odsetek, a wartością odsetek rynkowych.

● Powyższy przychód powstaje tylko wówczas, gdy pracodawca nie prowadzi działalności pożyczkowej, a pracownikom udziela pożyczek incydentalnie i na różnych warunkach lub udziela ich tylko wybranej grupie pracowników np. kadrze zarządzającej.

Izabela Nowacka

ekspert od wynagrodzeń