Brak dokumentacji określającej wartość świadczeń w naturze dla poszczególnych zatrudnionych utrudni spór z ZUS

Na pracodawcy, który będąc płatnikiem składek, nie dopełnia obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej zindywidualizowanie wartości świadczeń w naturze udzielanych pracownikom, spoczywa ciężar dowodu na okoliczność, że wykazane przez organ rentowy kwoty przychodów ubezpieczonych z tego tytułu w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie odpowiadają wartości świadczeń uzyskanych faktycznie przez każdego z pracowników.

Sąd apelacyjny wyrokiem z lipca 2011 r. oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku sądu okręgowego z grudnia 2010 r. Wyrokiem tym sąd okręgowy zmienił zaskarżone przez A.F. sp. z o.o. decyzje organu rentowego oraz ustalił, że kwoty przyjęte w tych decyzjach jako poniesiony przez spółkę koszt noclegów jej pracowników w czasie wykonywania obowiązków poza granicami Polski, świadczenia wypłacane pracownikom z niemieckiej kasy urlopowej, dodatek rozłąkowy i diety z tytułu podróży służbowych nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi odwołująca się spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na usługach budowlanych w kraju i za granicą, nie posiadając za granicą oddziału. W ramach zawartych umów o pracę zatrudnione przez nią osoby zostały skierowane do pracy na terenie Niemiec, przy realizacji inwestycji budowlanych w różnych miejscowościach na terenie tego kraju. Spółka każdorazowo organizowała noclegi dla tych pracowników oraz finansowała ich koszty, uiszczając je bezpośrednio właścicielom kwater lub hotelom na podstawie wystawianych faktur. Dokumenty księgowe potwierdzające te płatności stanowiły element dokumentacji księgowej spółki i znajdowały się w jej dyspozycji. Koszty noclegów pracowników na terenie Niemiec były różne w stosunku do poszczególnych osób, gdyż zależały od rodzaju kwatery oraz długości pobytu pracownika na terenie danej budowy. Zdarzało się także, iż przy realizacji niektórych zleceń niemieccy inwestorzy zapewniali noclegi na swój koszt. W toku postępowania przed organem rentowym nie ustalono faktycznych kosztów noclegów poniesionych przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych pracowników. Ustalenie kosztów noclegów w zaskarżonych decyzjach nastąpiło przez przyjęcie za koszt noclegu jednego pracownika średnich kosztów noclegów na terenie Niemiec pozyskanych z internetu. Organ rentowy nie wystąpił do spółki o wydanie księgowych dowodów potwierdzających koszty noclegów pracowników. Nie zobowiązał też spółki do przetłumaczenia faktur ani do przygotowania zestawienia faktycznie poniesionych przez nią z tego tytułu kosztów. Koszty wykazane w zaskarżonych decyzjach nie były zatem kwotami faktycznie zapłaconymi przez spółkę.

Od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec odprowadzano składkę do niemieckiej kasy urlopowej na podstawie obowiązujących tam przepisów prawa. Po zakończeniu każdego roku kalendarzowego kasa przesyłała każdemu z pracowników formularz zawierający oświadczenie o niewykorzystaniu urlopu i na tej podstawie wypłacała pracownikom świadczenia urlopowe. Osoby zatrudnione na terenie Niemiec otrzymywały także od spółki tzw. dodatek rozłąkowy. W zawartych z nią umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy miały one wskazaną miejscowość S., gm. R.

Sąd drugiej instancji zaaprobował też ocenę prawną tego stanu faktycznego, podnosząc, że wypłacane pracownikom spółki należności z tytułu świadczeń urlopowych, diet oraz dodatków rozłąkowych nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Spółka nie miała obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od diet oraz od zwrotu kosztów noclegów określonych przez nią odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). W przypadku pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest ta część wynagrodzenia, która równa jest wysokości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu. Świadczeniem wyłączonym z podstawy wymiaru składek był także wypłacany pracownikom spółki "czasowo przeniesionym do pracy poza granice Polski" dodatek za rozłąkę. Wyłączenie to jest ograniczone kwotowo do wysokości diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Nie podlegało także "oskładkowaniu" świadczenie urlopowe wypłacone przez niemiecką kasę urlopową, gdyż świadczenie to, niemające charakteru ekwiwalentu za urlop w rozumieniu prawa polskiego, nie zostało wypłacone przez płatnika składek, lecz niemiecki urząd w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

Z uwagi na całkowite zaakceptowanie przez sąd apelacyjny ocen prawnych sądu okręgowego należało przyjąć, że i w zakresie kosztów noclegów pracowników sąd odwoławczy zgodził się z poglądem sądu pierwszej instancji. Zgodnie ze stanowiskiem sądu okręgowego, koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie odpowiadały faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych pracowników i tym samym nie mogły stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Organ rentowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu apelacyjnego.

Sąd Najwyższy podkreślił, że pracownik odbywający podróż służbową, tzn. wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy, ma prawo do diety, która ma rekompensować zwiększone w takiej sytuacji faktycznej wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że zgodnie z wolą ustawodawcy jest ona zwolniona od podatku dochodowego, a także wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Należy jednak podkreślić, że pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej. Ustawodawca zadecydował się zastosować w tym przypadku ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez pracownika przebywającego w podróży służbowej, poprzez wyłączenie z podstawy wymiaru składek części wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety. Oznacza to, że wykluczone jest dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych zatrudnionych świadczeń wypłacanych im przez pracodawcę, a nazywanych dietami z tytułu podróży służbowej. Świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak w rozpatrywanej sprawie pracownikom spółki zatrudnionym za granicą) nie jest należnością, o której mowa w par. 2 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), ale przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.). Podobnie rzecz się ma z tzw. dodatkiem za rozłąkę. Ulga w postaci odliczenia od przychodu należności wypłacanych tytułem dodatku rozłąkowego przysługuje wyłącznie pracownikom czasowo przeniesionym, którzy uzyskują tego rodzaju świadczenia. Pracownicy spółki nie byli czasowo przeniesieni, lecz zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej oraz w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowią - dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy - wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty - niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy, uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej obowiązek obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, spoczywa na płatniku składek. W stosunku do pracowników płatnikiem składek jest pracodawca. Wynika z tego, że powinnością spółki było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek należnych od wszystkich przychodów jej pracowników, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Skoro z twierdzeń samej spółki wynikało, że brak możliwości ustalenia kosztów zakwaterowania poszczególnych pracowników w okresach miesięcznych wynikał z braku po jej stronie dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej wartości, nie było podstaw do wyciągania z tego negatywnych skutków procesowych dla organu rentowego. Organ ten, jako uprawniony do dokonywania kontroli wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek, ma prawo żądać od płatników wszelkich informacji odnoszących się do prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania ZUS wyjaśniał, że w czasie czynności kontrolnych kilkakrotnie wzywano spółkę na piśmie do ustalenia miesięcznych imiennych wykazów kosztów poniesionych z tytułu zakwaterowania pracowników. Spółka nie sporządziła wykazów, tłumacząc, że nie jest w stanie wykazać kwot faktycznie poniesionych. Z tego względu nie było możliwe sporządzenie imiennych wykazów przedmiotowych świadczeń. Spółka przedłożyła kontrolującym wykaz średnich kosztów poniesionych za zakwaterowanie pracownika zatrudnionego w Niemczech w danym okresie i wyjaśniła, że dokonała tego ustalenia na podstawie umów o wynajem lokali. Brak stosownej ewidencji obciążał spółkę, a nie organ rentowy. Kwestionując wykazy przedstawione przez organ rentowy, to spółka powinna była wykazać, że faktycznie poniesione przez nią koszty były różne od wykazanych przez ZUS - także w tym zakresie, że nie odpowiadały one uśrednionym kwotom wynikającym z faktur będących w posiadaniu spółki, a dotyczącym należności za wynajem kwater. Niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia takiego dowodu obciążało negatywnymi skutkami procesowymi wyłącznie spółkę, a nie organ rentowy. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należało uznać stanowisko sądu odwoławczego, że skoro koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie odpowiadały faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych zatrudnionych, to tym samym nie mogły stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Natomiast kwestia, czy wypłacane pracownikom spółki przez niemiecką kasę urlopową ekwiwalenty za urlop stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w tym stanie sprawy nie poddawała się kontroli kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi apelacyjnemu do ponownego rozpoznania.

z 12 września 2012 r., II UK 45/12.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/066/i02.2013.066.03300040l.802.jpg@RY2@

Wojciech Ostaszewski, asystent sędziego w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Sądu Najwyższego

Nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania za granicą stanowi świadczenie w naturze. Skoro zaś pracodawca jako płatnik składek jest obowiązany obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, to konieczne jest prowadzenie dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym. Płatnik składek nie może nie wypełniać tego obowiązku, zasłaniając się niemożliwością ustalenia szczegółowej wysokości danego świadczenia. Brak stosownej dokumentacji obciąża płatnika składek.

Należy podkreślić, że inspektor ZUS, prowadząc kontrolę, ma prawo m.in. badać wszelkie księgi, dokumenty finansowo-księgowe i osobowe oraz inne nośniki informacji związane z zakresem kontroli, żądać udzielania informacji przez płatnika składek i ubezpieczonego, a także przesłuchiwać płatnika składek i ubezpieczonego, jeżeli z powodu braku lub po wyczerpaniu innych środków dowodowych pozostały niewyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla postępowania kontrolnego.