Kluczowe aspekty zamknięcia roku 2012 w oświacie

Na prośbę czytelnika przedstawiamy zagadnienia, na które jednostki oświatowe powinny zwrócić szczególną uwagę w trakcie zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych za 2012 rok.

Operacja zamknięcia roku w księgach rachunkowych jest procedurą wymagającą przeprowadzenia wielu czynności przygotowawczych mających decydujący wpływ na jakość prowadzonych ksiąg rachunkowych i sporządzanych sprawozdań finansowych. Nie bez wpływu na te czynności pozostają charakter jednostki i zakres, w jakim działa. Dlatego jednostki oświatowe muszą uwzględnić zdarzenia i operacje charakterystyczne dla swojej specyfiki.

Inwentaryzacja obcych składników majątku

Podstawowym obowiązkiem dyrektora szkoły jest zarządzenie inwentaryzacji w terminach przewidzianych przepisami, w tym inwentaryzacji okresowej, ściśle powiązanej ze sporządzaniem sprawozdania finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzacji nie podlega tylko majątek będący własnością czy współwłasnością szkoły. Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce lub na jej terenie obce składniki aktywów, czyli majątek będący własnością innych jednostek, który został jednostce sektora finansów publicznych powierzony w celu sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania. O wynikach spisu majątku obcego powiadamia się jednostkę, która jest jego właścicielem.[przykład 1]

Z obowiązku spisywania majątku obcego zwolnione są te jednostki, które świadczą usługi polegające na przemieszczaniu powierzonego im majątku, czyli świadczące usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Nieruchomości

Ponadto szczególną uwagę należy zwrócić na inwentaryzację nieruchomości, która powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej szkoły z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości. W praktyce oznacza to, że szkoła, inwentaryzując nieruchomości otrzymane w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie np. grunt lub budynek, poza sporządzeniem w dokumentacji inwentaryzacyjnej w postaci arkuszau spisu z natury czy protokołu z weryfikacji sald, musi zwrócić się np. do gminy z wnioskiem o uzgodnienie, czy stwierdzone przez szkołę w toku inwentaryzacji dane dotyczące nieruchomości są zgodne z danymi w gminnym zasobie nieruchomości. [przykład wniosku]

Potwierdzenie sald we właściwym terminie

Zgodnie z ustawą o rachunkowości metodą potwierdzenia (uzgodnienia salda) inwentaryzuje się środki pieniężne na rachunkach bankowych, kredyty i pożyczki, należności.

W placówkach oświatowych tą metodą inwentaryzuje się:

wśrodki pieniężne na podstawowym rachunku bieżącym, na rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz na wydzielonym rachunku dochodów (przy czym zazwyczaj banki przekazują takie potwierdzenie salda na 31 grudnia bez wezwania);

wnależności od innych jednostek (np. z tytułu przychodów z najmu sal lekcyjnych lub sali gimnastycznej).

W przypadku inwentaryzacji drogą potwierdzenia salda najistotniejszy jest termin wysłania prośby do kontrahentów o potwierdzenie salda należności. Co prawda ustawa o rachunkowości mówi, iż inwentaryzację taką należy rozpocząć nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15 dnia następnego roku, jednak pisma z wnioskiem o potwierdzenie nie należy wysyłać zbyt późno. Należy pamiętać, że należności są zinwentaryzowane, kiedy szkoła otrzyma potwierdzenie salda i to musi nastąpić do 15. stycznia. Wysłanie więc próśb o potwierdzenie np. na 31 grudnia czy też na początku stycznia może skutkować zarzutami nieprzeprowadzenia inwentaryzacji w terminie. Należy bowiem przyjąć, że kontrahent ma przynajmniej 14 dni na udzielenie odpowiedzi, wysłanie więc pisma np. 3 stycznia oznacza, że przewidywany termin odpowiedzi to 17 stycznia, a więc 2 dni po terminie przewidywanym ustawą. Stanowisko takie prezentują liczne organy kontrolne, np. NIK.

Pamiętać należy, że inwentaryzacja drogą potwierdzenia salda nie dotyczy wszystkich należności. Szkoła nie musi potwierdzać należności od pracowników (np. z tytułu pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), należności wątpliwych i spornych, publicznoprawnych (z tyt. składek na ubezpieczenia społeczne i podatków) oraz należności od osób i jednostek nieprowadzących pełnych ksiąg rachunkowych. [przykład 2]

Odpisy aktualizujące należności

Zgodnie z ustawą o rachunkowości należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, czyli po uwzględnieniu należności wątpliwych i nieściągalnych.

Za należności wątpliwe uznaje się takie, co do których zachodzi prawdopodobieństwo, że nie zostaną zapłacone w terminie i w pełnej wysokości, ale nie można ich jeszcze uznać za nieściągalne. Za wątpliwe uznaje się też należności sporne, jeśli zachodzi przypuszczenie niewygrania sprawy lub przypuszczenie, że należności trudno będzie ściągnąć mimo wyroku sądu na korzyść jednostki.

Tak więc każda jednostka oświatowa musi dokonać analizy należności i stwierdzić, czy w jej księgach rachunkowych występują takie należności, które można uznać za wątpliwe, lub należności sporne, co do których jednostka również posiada wiedzę, że nie wygra sprawy lub mimo jej wygrania należności nie odzyska. [przykład 3]

Należności aktualizuje się, dokonując ich odpisów w ciężar konta 290 "Odpisy aktualizujące należności". Odpisy aktualizujące należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Zasady ewidencji na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności" przedstawia schemat.

Wydzielony rachunek dochodów

Jednostki, które prowadzą działalność na mocy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), mogą na podstawie art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) gromadzić na wydzielonym rachunku dochodów środki pochodzące m.in. ze spadków, zapisów i darowin, z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie oraz dochody z prowadzonej działalności usługowej (np. wynajmu pomieszczeń).

Gromadzone środki jednostki oświatowe mogą przeznaczać na sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, cele wskazane przez darczyńców oraz na remonty i odtworzenie utraconego lub uszkodzonego mienia.

W samorządowych jednostkach oświatowych podstawą funkcjonowania wydzielonego rachunku dochodów jest uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (np. uchwała rady gminy). To ona określa rodzaje dochodów, jakie mogą być gromadzone na wydzielonym rachunku, i cel, na jaki szkoła może je przeznaczać.

Wydzielony rachunek dochodów w jednostkach oświatowych zastąpił funkcjonujące wcześniej dochody własne. Uległy one likwidacji po zmianie ustawy o finansach publicznych w 2009 roku, wyjątek zrobiono tylko dla placówek oświatowych. Jest jednak jedna zasadnicza różnica pomiędzy wcześniejszymi dochodami własnymi a obecnym wydzielonym rachunkiem dochodów. Polega ona na tym, że środki zgromadzone przez szkołę na wydzielonym rachunku w danym roku powinny przez nią zostać wykorzystane (na cele wskazane w uchwale j.s.t.) do końca tego roku budżetowego. Środki pozostałe (niewykorzystane) na 31 grudnia podlegają odprowadzeniu do budżetu j.s.t. w terminie do 5 stycznia następnego roku.

Ewidencja zdarzeń związanych z zamknięciem roku w zakresie wydzielonego rachunku dochodów jest następująca:

1. Wpływ na rachunek dochodów z tytułu darowizn, odszkodowań i sprzedanych usług: strona Wn konta 132 "Rachunki dochodów samorządowych jednostek budżetowych", a strona Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne"

2. Odsetki od środków na rachunku dopisane przez bank: strona Wn konta 132, strona Ma konta 750 "Przychody finansowe"

3. Zapłata zobowiązań za zakup towarów i usług finansowanych z wydzielonego rachunku (np. odtworzenie utraconego mienia): strona Wn konta 201, strona Ma konta 132

4. Przelew do budżetu j.s.t. środków z wydzielonego rachunku niewydatkowanych przez szkołę do końca roku budżetowego (wg stanu rachunku na dzień 31 grudnia): strona Wn konta 225 Rozrachunki z budżetami, strona Ma konta 132

Wzajemne rozliczenia

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. wprowadziło obowiązek eliminowania w sprawozdaniach finansowych wzajemnych rozliczeń między jednostkami, dotyczących przede wszystkim wzajemnych należności i zobowiązań oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze, a także wyniku finansowego ustalonego na operacjach dokonanych między jednostkami. Przepisy wprowadziły obowiązek rejestrowania takiego rodzaju rozliczeń na koncie pozabilansowym 976.

Ponieważ wyłączeń wzajemnych rozliczeń dokonuje się ze względu na łączenie sprawozdań (np. jednostka samorządu terytorialnego sporządza łączne sprawozdanie finansowe obejmujące sprawozdania wszystkich podległych jej jednostek), pojawia się wątpliwość, czy na poziomie jednostki oświatowej (np. samorządowej szkoły podstawowej czy gimnazjum) również należy prowadzić konto 976.

W myśl rozporządzenia do prowadzenia tego konta zobligowane są wszystkie jednostki, zwłaszcza że operacje podlegające wyłączeniu mogą występować również w jednostkach sporządzających sprawozdanie jednostkowe, które u dysponenta wyższego stopnia podlega uwzględnieniu przy sprawozdaniu łącznym. Przykłady operacji podlegających wyłączeniu w szkołach ilustruje przykład. [przykład 4]

PRZYKŁAD 1

osir właścicielem wyposażenia

Szkoła podstawowa na mocy stosownej umowy udostępnia salę gimnastyczną gminnemu ośrodkowi sportu i rekreacji. Sala gimnastyczna stanowi nieodłączną część budynku szkoły, tak jak większość wyposażenia, które jest ujęte w księgach inwentarzowych i rachunkowych szkoły. Jednak część wyposażenia sali gimnastycznej zakupił użytkujący salę ośrodek sportu i rekreacji, stanowi ono jego własność i jest ujęte w księgach rachunkowych ośrodka. Przy inwentaryzacji przeprowadzanej przez szkołę spisany zostanie cały majątek znajdujący się na sali gimnastycznej (zarówno ten, który jest własnością szkoły jak i ten, który jest własnością ośrodka sportu i rekreacji). O stanie majątku stanowiącego własność ośrodka sportu szkoła po zakończeniu prac inwentaryzacyjnych będzie musiała go poinformować.

PRZYKŁAD 2

Wynajem sal dydaktycznych

Gimnazjum w ciągu całego roku szkolnego wynajmuje sale dydaktyczne Szkole Nauki Jazdy "Świetny kierowca" oraz pomieszczenie na sklepik szkolny firmie PHU "Ala". Ponadto w księgach rachunkowych gimnazjum znajdują się należności z tytułu pożyczek mieszkaniowych udzielonych pracownikom szkoły oraz należności z tytułu zaliczek na podróże służbowe udzielone trzem nauczycielom na poczet podróży służbowej (wyjazd na szkolenie). Zgodnie z ustawą o rachunkowości gimnazjum musi zinwentaryzować należności od Szkoły Nauki Jazdy "Świetny kierowca" oraz od firmy PHU "Ala", chyba że posiada dokument (np. oświadczenie), że powyższe podmioty nie prowadzą pełnych ksiąg rachunkowych. Salda można uzgodnić np. na 31 października, 30 listopada lub 10 czy 15 grudnia (nie ma wtedy ryzyka nieotrzymania potwierdzenia do 15 stycznia następnego roku). Próśb o potwierdzenie salda gimnazjum nie będzie natomiast wysyłać do pracowników (ani z tytułu pożyczek z ZFŚS, ani z tytułu zaliczek na podróże służbowe).

PRZYKŁAD 3

Brak zapłaty

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000200.102.jpg@RY2@PRZYKŁAD 4

Nota obciążeniowa

12 grudnia br. uczniowie gimnazjum brali udział w zawodach sportowych, na które zostali przewiezieni autokarem wynajętym przez gminę (wynajęto jeden autokar dla przewozu uczniów kilku szkół). 20 grudnia gmina wystawiła notę obciążeniową na rzecz szkoły w kwocie 200 zł (koszt przewozu uczniów gimnazjum). Na dzień bilansowy nota nie została przez gimnazjum zapłacona.

W związku z powyższym gmina będzie musiała dokonać wyłączenia należności i zobowiązań będących wzajemnymi rozliczeniami, tj. pomniejszyć kwotę należności z tyt. dostaw i usług o kwotę 200 zł (poz. B II 1.1 bilansu) oraz zobowiązań również o kwotę 200 zł (poz. D I 1.1 bilansu), a także wyłączeń przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat.

Gimnazjum powinno zaksięgować kwotę 200 zł wynikającą z noty obciążeniowej na koncie 976 oraz wykazać tę kwotę w informacji dodatkowej do bilansu i rachunku zysków i strat (obecnie jest taka pozycja w rachunku zysków i strat oraz w sprawozdaniu ze zmian w funduszu) jako wzajemne rozliczenie.

Schemat

Zasady ewidencji na koncie 290

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000200.803.jpg@RY2@

Przykład wniosku

Na podstawie par. 6 ust. 6 rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861 z późn. zm.) Szkoła Podstawowa Nr 2 w Krynicy zwraca się z prośbą o porównanie danych dotyczących nieruchomości zabudowanej będącej w nieodpłatnym użytkowaniu szkoły z gminnym zasobem nieruchomości.

Zgodnie z posiadanymi dokumentami Szkole Podstawowej Nr 2 w Krynicy przekazano w nieodpłatne użytkowanie decyzją nr 67/B/2001 nieruchomość zabudowaną położoną w Krynicy przy ul. Uczniowskiej 6 jako działkę o numerze 120/5 AP-12, nr księgi wieczystej W001/01234567 o powierzchni 0,52 ha, na której znajduje się dwukondygnacyjny budynek szkoły o łącznej powierzchni zabudowy 12 423 mkw.

W sytuacji rozbieżności danych proszę o przekazanie pisemnej informacji na adres szkoły. W przypadku nieprzekazania takiej informacji w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Państwa wydział niniejszego pisma, wskazane wyżej dane dotyczące nieruchomości zostaną uznane za zgodne z danymi ujętymi w powiatowym zasobie nieruchomości.

Magdalena Rypińska

kierownik finansowy, długoletnia główna księgowa

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861 z późn. zm.).

EKSPERT RADZI

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000200.804.jpg@RY2@

Magdalena Rypińska, kierownik finansowy, długoletnia główna księgowa

Czy zbiory w bibliotece szkolnej w samorządowej szkole podstawowej należy inwentaryzować na podstawie rozporządzenia ministra kultury i dziedzictwa narodowego, czy na podstawie ustawy o rachunkowości?

Kwestia ta nie jest jednoznaczna. Niewątpliwie w większości szkół funkcjonuje wyodrębniona, zorganizowana biblioteka szkolna, a co za tym idzie występuje majątek w postaci zbiorów bibliotecznych, zaliczany do aktywów trwałych (konto 014), który należy zinwentaryzować. Zasady ewidencji i inwentaryzacji zbiorów określa rozporządzenie ministra kultury i dziedzictwa narodowego w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz.U. nr 205, poz. 1283). Zgodnie z nim materiały biblioteczne inwentaryzuje się poprzez skontrum, które polega na porównaniu zapisów inwentarzowych ze stanem faktycznym materiałów. Skontrum przeprowadza się raz na 5 lat, jeśli czytelnicy mają wolny dostęp do zbiorów, lub raz na 10 lat jeśli w bibliotece funkcjonuje inny sposób udostępniania, a liczba materiałów bibliotecznych nie przekracza 100 jednostek ewidencyjnych.

Jednak przywołane rozporządzenie ministra kultury w paragrafie 1 stwierdza, iż określa sposób ewidencji materiałów bibliotecznych w bibliotekach wchodzących w skład ogólnokrajowej sieci bibliotecznej. Ewidencję bibliotek wchodzących w skład sieci prowadzi Biblioteka Narodowa, przy czym w ewidencji tej nie są uwzględnione biblioteki szkolne. Stąd wątpliwość, czy mogą one stosować terminy inwentaryzacji zbiorów wynikające z rozporządzenia. Większość wydawnictw fachowych wskazuje cytowane rozporządzenie jako podstawę przeprowadzania inwentaryzacji w bibliotekach zorganizowanych w jednostkach sektora finansów publicznych (patrz M. Augustowska, "Komentarz do planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych"). Jednak ze względu na wątpliwości oraz interpretacje stosowane przez różne organy kontroli zasadne byłoby zasięgnięcie za pośrednictwem skarbnika gminy opinii regionalnej izby obrachunkowej. Jednak nawet w przypadku konieczności zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości inny będzie tylko termin (co 4 lata, ponieważ zbiory znajdują się na terenie strzeżonym), można je inwentaryzować poprzez skontrum, gdyż jest to forma spisu z natury (metoda musi zostać opisana w instrukcji inwentaryzacyjnej szkoły).

Czy to, że gimnazjum realizowało w 2012 roku inwestycję (budowę sali gimnastycznej), powoduje dodatkowe obowiązki ewidencyjne przy zamknięciu roku?

Tak. Przy ewidencji inwestycji w jednostkach budżetowych należy zastosować konto 810 - Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje. Po stronie Wn tego konta księguje się równowartość dokonanych wydatków na inwestycje (budowę lub zakup gotowego środka trwałego) w powiązaniu z kontem 800-Fundusz jednostki. Księgowania tego dokonuje się równolegle z płatnością wydatków inwestycyjnych. Tak więc na dzień 31 grudnia w księgach rachunkowych gimnazjum na koncie 810 powinno figurować saldo w wartości odpowiadającej dokonanym wydatkom na budowę sali gimnastycznej. Saldo to podlega przeksięgowaniu na koniec roku ponownie na konto 800 jako wykorzystane środki na sfinansowanie inwestycji. Tak więc przy zamknięciu roku gimnazjum musi uwzględnić dodatkowy zapis księgowy Ma 810 Wn 800.

Czy placówka oświatowa może nie przekazać niewykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów ze względu na planowaną płatność w styczniu, dotyczącą roku ubiegłego (w grudniu otrzymano fakturę z terminem płatności do 10 stycznia)?

Absolutnie nie. Artykuł 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) w ust. 4 stanowi wyraźnie, że środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku na dzień 31 grudnia podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do 5 stycznia następnego roku. W zakresie środków gromadzonych przez placówki oświatowe na wydzielonym rachunku obowiązuje zasada, że mogą one gromadzić i wydatkować środki zgodnie z zasadami określonymi w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, z tym, że według ustawy powinny one zostać wykorzystane (wydatkowane) przez szkołę do końca roku budżetowego. Jeśli na dzień 31 grudnia na rachunku bankowym figuruje saldo, podlega ono odprowadzeniu w całości do budżetu j.s.t. Ustawa nie dopuszcza tu żadnych wyjątków, nie uwzględnia należności i zobowiązań. Tak więc jednostka powinna otrzymaną fakturę uregulować do końca bieżącego roku budżetowego.

Czy szkoła powinna umieścić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego informacje o przekazanych innej szkole (w tej samej gminie) środkach trwałych?

Tak, gdyż takie operacje podlegają wyłączeniu przy sporządzaniu łącznego sprawozdania finansowego, a takie sporządzać będzie jednostka samorządu terytorialnego. W myśl rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont jednostki sporządzające łączne sprawozdanie finansowe zobowiązane są do dokonania wyłączeń wzajemnych rozliczeń dokonywanych między jednostkami objętymi łącznym sprawozdaniem. Wzajemnymi rozliczeniami podlegającymi wyłączeniu będą przede wszystkim:

- wzajemne rozrachunki (należności i zobowiązania),

- operacje wpływające na wynik finansowy (tj. dotyczące przychodów i kosztów),

- operacje wpływające na fundusz jednostki (np. nieodpłatne przekazanie składników majątku).

Szkoła powinna zaewidencjonować przekazane nieodpłatnie środki trwałe na koncie 976 w wartości netto i odpowiednią informację zamieścić w informacji dodatkowej do sporządzanego jednostkowego sprawozdania finansowego, aby jednostka samorządu terytorialnego mogła prawidłowo sporządzić sprawozdanie łączne. Otrzymanie nieodpłatnie środków trwałych musi zostać ujęte na koncie 976 i wykazane w informacji dodatkowej również przez drugą szkołę (otrzymującą mienie).