Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r.

(Dz.U. poz. 1911)

Rozdział 1 Przepisy ogólne

Rozporządzenie określa szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla:

1) budżetu państwa;

2) budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) jednostek budżetowych;

4) samorządowych zakładów budżetowych;

5) państwowych funduszy celowych;

6) państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

●W porównaniu do poprzednio obowiązującego rozporządzenia nie wprowadzono zmian w zakresie zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym regulacji rozporządzenia. Podmioty wskazane w par. 1 mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: u.r.) oraz ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.). Rozporządzenie uzupełnia regulacje ustawy o rachunkowości przez zawarcie w nim szczególnych rozwiązań dotyczących specyfiki jednostek przygotowujących na podstawie ksiąg rachunkowych nie tylko sprawozdania finansowe, ale i sprawozdania budżetowe. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki budżetowe nie stosują przepisów tej ustawy w zakresie rozdziału 5 (Sprawozdanie finansowe), rozdziału 6 (Skonsolidowane sprawozdania finansowe) i rozdziału 8 (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych). Przepisy zawarte w tych rozdziałach uzupełnia omawiane rozporządzenie wykonawcze.

W nowym rozporządzeniu usunięto dotychczasowy par. 10 ust. 2 dotyczący powierzenia prowadzenia rachunkowości placówki innej placówce. Przepis w dotychczasowym brzmieniu był niezgodny z przepisami u.f.p. Artykuł 53 ust. 3 u.f.p. stanowi o możliwości powierzenia w drodze zarządzenia określonych obowiązków w zakresie gospodarki finansowej jednostki podległej temu ministrowi, mającej siedzibę poza granicami RP, kierownikowi innej jednostki podległej temu ministrowi. Należy wskazać, że przepis ten stanowi o powierzeniu obowiązków w zakresie gospodarki finansowej, a nie rachunkowości i sprawozdawczości, w tym finansowej, jak to ma miejsce w art. 53 ust. 5 u.f.p.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) ustawie o rachunkowości - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089);

2) jednostce - rozumie się przez to jednostkę budżetową i samorządowy zakład budżetowy;

3) placówce - rozumie się przez to państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

4) jednostce nadrzędnej - rozumie się przez to jednostkę obsługującą organ będący dysponentem części budżetowej, który nadzoruje jednostkę budżetową lub któremu podlega ta jednostka;

5) środkach trwałych - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki.

●Zrezygnowano z ujmowania w definicjach określenia ustawy o finansach publicznych (poprzednio rozumiano przez to ustawę z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Ustawodawca słusznie uznał, że skoro powołuje się w podstawie prawnej wydania rozporządzenia na tę regulację, nie ma potrzeby powielania takich informacji.

W paragrafie poświęconym definicjom zmieniono ujęcie jednostki nadrzędnej. Poprzednio nie była ona określona. Definicję tę wprowadzono w związku z dalszymi zmianami w rozporządzeniu, m.in. w par. 26 i par. 33 mającymi na celu uporządkowanie kwestii dotyczących sporządzania i przekazywania sprawozdań finansowych (jednostkowych i łącznych).

●Jako jednostkę nadrzędną należy rozumieć jednostkę obsługującą organ będący dysponentem części budżetowej, który nadzoruje jednostkę budżetową lub któremu podlega ta jednostka. Określenie wspólne dla podmiotów zobligowanych do pewnych obowiązków sprawozdawczych na poziomie zagregowanym przyczynia się do łatwiejszego czytania i rozumienia omawianych przepisów.

W paragrafie tym zostały określone też środki trwałe przez odniesienie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki. Definicja ta nie uległa zmianie, natomiast podkreślić należy, że z punktu widzenia rachunkowości budżetowej ważne jest interpretowanie zapisu "w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki". Jednostki muszą wnikliwie przeanalizować, która z nich efektywnie sprawuje kontrolę i może czerpać korzyści wynikające z danego środka trwałego.

PRZYKŁAD 1

Budynek

Gmina przekazała szkole podstawowej w trwały zarząd budynek. Wprawdzie ze środków budżetu gminy pokrywane są koszty związane z jego utrzymaniem, w tym remontami, ale rzeczywista kontrola i podejmowanie decyzji jest w rękach dyrektora szkoły. Zatem to na poziomie ksiąg rachunkowych jednostka budżetowa, jaką jest szkoła, powinna wykazywać budynek. Powinien być on prezentowany w sprawozdaniu finansowym szkoły, a nie urzędu gminy.

●Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami wskazanego art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. środki trwałe to, z zastrzeżeniem pkt 17 u.r., rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

●Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do środków trwałych nie zalicza się tych aktywów rzeczowych, które służą osiągnięciu korzyści ekonomicznych poza operacyjną działalnością jednostki - są one zaliczane do inwestycji.

Jednostki stosujące rozporządzenie powinny wziąć pod uwagę także inne regulacje determinujące sposób ujmowania i klasyfikowania tych aktywów, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. z 2016 r. poz. 1864.

Rozdział 2

Szczególne zasady rachunkowości dla budżetów i jednostek

Ustalenie nadwyżki lub deficytu budżetu państwa oraz nadwyżki lub deficytu budżetu środków europejskich następuje na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych podatkowych i niepodatkowych dochodów i wydatków budżetu państwa oraz na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu środków europejskich.

●Nadwyżka budżetowa to dodatni wynik wykonania budżetu. Nadwyżka lub deficyt budżetu powstaje na skutek porównywania strumieni dochodów i wydatków budżetowych. Nadwyżka budżetowa to dodatni wynik finansowy, czyli różnica pojawiająca się wtedy, gdy dochody budżetu są wyższe od wydatków budżetu. Natomiast gdy dochody budżetowe są niższe od wydatków, występuje deficyt budżetowy.

W celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach.

Kontami, na których przebiega ta ewidencja w zakresie budżetu państwa, są:

●901 - Dochody budżetu

●902 - Wydatki budżetu

●905 - Dochody budżetu środków europejskich

●906 - Wydatki budżetu środków europejskich

●908 - Inne operacje

●961 - Wynik wykonania budżetu

●963 - Wynik wykonania budżetu środków europejskich

●964 - Skumulowany wynik budżetu środków europejskich.

Państwowe jednostki budżetowe ujmują w księgach rachunkowych:

1) podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa i wydatki budżetu państwa faktycznie (kasowo) zrealizowane na rachunkach bankowych dochodów lub wydatków budżetowych w danym roku budżetowym,

2) wydatki budżetu środków europejskich faktycznie (kasowo) zrealizowane lub zrealizowane przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie zleceń płatności w danym roku budżetowym

- z uwzględnieniem okresu przejściowego określonego w odrębnych przepisach.

●Księgi rachunkowe służą także do rejestrowania zdarzeń związanych z ujmowaniem dochodów państwa i jego wydatków. Operacje te ewidencjonowane są w księgach państwowych jednostek budżetowych. Stosuje się tu przede wszystkim konto 130 - Rachunek bieżący. Służy ono do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów (wpływów) budżetowych objętych planem finansowym. Na stronie Wn ujmuje się przede wszystkim wpływy środków pieniężnych otrzymanych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym oraz dla dysponentów niższego stopnia oraz z tytułu zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych). Z kolei na stronie Ma konta ujmuje się zrealizowane wydatki budżetowe zgodnie z planem finansowym jednostki, jak również środki pobrane do kasy na realizację wydatków budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji wydatków budżetowych).

Szczególna rola w tym zakresie dotyczy kont:

●222 - Rozliczenie dochodów budżetowych,

●223 - Rozliczenie wydatków budżetowych.

●Jednocześnie księgi rachunkowe muszą dostarczać informacji o stanie wydatków budżetu środków europejskich. Aby móc zrealizować to zadanie, wprowadzone zostały przede wszystkim konta:

●138 - Rachunek środków europejskich - służy do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na rachunkach bankowych związanych z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków europejskich. Ewidencja szczegółowa do konta 138 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego i powinna zapewniać możliwość ustalenia stanu poszczególnych środków pieniężnych według źródeł ich pochodzenia. Ewidencja ta powinna umożliwiać również ustalenie stanu tych środków odpowiednio w podziale na programy lub projekty;

●224 - Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich - służy m.in. do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków europejskich. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 224 powinna zapewniać możliwość ustalenia wartości przekazanych dotacji oraz zaliczek z tytułu płatności z budżetu środków europejskich według jednostek oraz przeznaczenia tych środków;

●227 - Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich - służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z budżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków środków europejskich. Na koncie tym ujmuje się w szczególności wpływ środków europejskich otrzymanych na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów i projektów finansowanych z tych środków, ale też przeksięgowanie kwoty uregulowanego zobowiązania wobec wykonawcy (odbiorcy) na podstawie informacji z Banku Gospodarstwa Krajowego o dokonaniu płatności na rachunek wykonawcy (odbiorcy). W instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej ujmuje się wartość płatności dokonanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków ujętych w planach finansowych tych instytucji.

PRZYKŁAD 2

Zapis z polityki rachunkowości

Dysponenci części budżetowych prowadzą ewidencję księgową w szczególności w zakresie:

1) realizacji zadań dysponentów części budżetowych, w tym: ewidencji planu finansowego, obsługi płatności z rachunku dysponentów części i przekazywania środków do dysponentów trzeciego stopnia oraz do placówek zagranicznych;

2) finansowania, współfinansowania z budżetu państwa wydatków w ramach programów realizowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, przeniesionych na ten cel z rezerw celowych w danym roku oraz środków pochodzących z pomocy bezzwrotnej udzielanej przez państwa członkowskie EFTA, a także innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi;

3) wykonania wydatków i dochodów budżetowych dysponentów części;

4) płatności z budżetu środków europejskich w zakresie programów realizowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz środków pochodzących z pomocy bezzwrotnej udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), ze środków ujętych w budżecie środków europejskich oraz przeniesionych na ten cel z rezerw celowych w danym roku;

5) obsługi finansowej środków pochodzących z funduszy strukturalnych, wspólnych budżetów pomocy technicznej oraz innych środków otrzymanych na realizację programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej (EWT), Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa 2007-2013 (EISP) oraz Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa 2014-2020 (EIS);

6) wydatków poświadczonych do Komisji Europejskiej (KE), w tym: zadeklarowanych, wnioskowanych i refundacji z KE w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych dla NSRO 2007-2013 oraz krajowych programów operacyjnych perspektywy finansowej 2014-2020 z uwzględnieniem wkładu publicznego, programów EWT, Europejskiego Funduszu Dostosowania do Globalizacji oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego i Mechanizmu Finansowego EOG.

PRZYKŁAD 3

Budżet środków europejskich

Płatności w ramach budżetu środków europejskich realizowane są przez Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) z rachunku ...... na podstawie zleceń płatności wystawianych przez instytucję, która zawarła umowę dofinansowania z beneficjentem lub wydała decyzję o przyznaniu beneficjentowi dofinansowania lub inną instytucję upoważnioną przez ministra, z wykorzystaniem portalu komunikacyjnego BGK-ZLECENIA.

PRZYKŁAD 4

Zbiorcza ewidencja

Ewidencja płatności dokonywanych z budżetu środków europejskich prowadzona jest zbiorczo do poziomu programu i instytucji w sposób umożliwiający określenie w szczególności:

1) programu;

2) instytucji zlecającej płatność/dysponenta środków;

3) klasyfikacji budżetowej;

4) źródła finansowania;

5) zadania budżetowego;

6) zadania w układzie zadaniowym.

W przypadku gdy stroną umowy jest ministerstwo, ewidencja płatności z budżetu środków europejskich prowadzona jest w sposób umożliwiający określenie w szczególności:

1) programu lub projektu;

2) klasyfikacji budżetowej;

3) źródła finansowania;

4) zadania budżetowego;

5) grupy kosztów (dotyczy dysponenta trzeciego stopnia);

6) zadania w układzie zadaniowym.

W celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów jednostek samorządu terytorialnego operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach.

●Podobnie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego musi być dostępna informacja o stanie dochodów i wydatków. Pozyskaniu tych danych służą oczywiście informacje gromadzone na kontach rachunków bankowych, ale też dane na kontach rozliczeniowych. Oprócz wskazanego wyżej konta 224 i 227 należy tu przede wszystkim wymienić:

●konto 222 - Rozliczenie dochodów budżetowych, które służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych. Saldo Ma tego konta oznacza odpowiednio stan dochodów budżetowych zrealizowanych, lecz nieprzelanych do budżetu. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie w następnym roku (do 5 stycznia) przelewu do budżetu dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku;

●konto 223 - Rozliczenie wydatków budżetowych, które służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę wydatków budżetowych, w tym wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich. Konto 223 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, lecz niewykorzystanych do końca roku. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie przelewu na rachunek dysponenta wyższego stopnia środków pieniężnych niewykorzystanych do końca roku.

Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane na podstawie decyzji właściwego organu nieodpłatnie mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji.

●W księgach rachunkowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych są ujmowane i wyceniane środki trwałe zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Oznacza to przede wszystkim stosowanie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W przypadku gdy rzeczowe aktywa trwałe jednostka otrzymała nieodpłatnie, w szczególności w trwały zarząd, pojawić się może problem z ustaleniem ich wartości. Rozporządzenie daje możliwość ujęcia w takim przypadku otrzymanych aktywów na podstawie decyzji właściwego organu nieodpłatnie i mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji. Zauważyć należy, że od kilku lat trwają prace w Prokuratorii Generalnej nad ustalaniem rzeczywistej wartości rynkowej mienia należącego do Skarbu Państwa. Od 2018 r. w informacji dodatkowej stanowiącej nowy element sprawozdania finansowego pojawi się nota 1.2, w której należy podać aktualną wartość rynkową środków trwałych, w tym dóbr kultury, o ile jednostka dysponuje takimi informacjami.

PRZYKŁAD 5

Aktualna wartość

Wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia. Obejmuje ona cenę należną sprzedającemu powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania, w szczególności: koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, składowania, obniżoną o upusty i inne udzielone przez sprzedającego bonifikaty. Wartość początkową dla nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego od jednostki sektora finansów publicznych stanowi wartość wyszczególniona w dokumencie przekazania, tj. cena nabycia i dotychczasowe umorzenie. W pozostałych przypadkach, innych niż wyżej wymienione, wartość początkową środka trwałego stanowi cena sprzedaży bądź wartość godziwa, o ile w indywidualnych sytuacjach dysponent nie określi inaczej. Przez wartość godziwą należy rozumieć kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a tym samym zobowiązanie uregulowane na zasadach transakcji rynkowej. Środki trwałe ewidencjonowane na koncie 011 są finansowane ze środków pieniężnych przewidzianych w planie finansowym na wydatki i zakupy inwestycyjne, tzn. w par. 605 i par. 606 planu finansowego.

1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.²) albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną, albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

2. Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

1) książki i inne zbiory biblioteczne;

2) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych;

3) odzież i umundurowanie;

4) meble i dywany;

5) inwentarz żywy;

6) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

3. Nie umarza się gruntów oraz dóbr kultury.

4. Jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres.

5. Wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz.

●Paragraf 7 poświęcony jest szczególnym zasadom wyceny środków trwałych w jednostkach stosujących rozporządzenie. Podobnie jak poprzednie rozporządzenie, i to przewiduje możliwość dokonywania odpisów jednorazowych w odniesieniu do określonych grup środków trwałych. Jest to wpisanie się w możliwość, jaką daje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych jednorazowo spisywanych w koszty będą, tak jak dotychczas, należeć:

●książki i inne zbiory biblioteczne;

●środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych;

●odzież i umundurowanie;

●meble i dywany;

●inwentarz żywy;

●pozostałe środki trwałe.

Ich amortyzację, podobnie jak przed zmianami przepisów, ujmuje się na koncie 401 - Zużycie materiałów (WN) w korespondencji z kontem 072 - Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych.

PRZYKŁAD 6

Zbiory biblioteczne

Zbiory biblioteczne to dokumenty zawierające utrwalony wyraz myśli ludzkiej, przeznaczone do rozpowszechnienia, niezależnie od nośnika fizycznego i sposobu zapisu treści, a zwłaszcza: dokumenty graficzne (piśmiennicze, kartograficzne, ikonograficzne i muzyczne), dźwiękowe, wizualne, audiowizualne i elektroniczne. Do zbiorów bibliotecznych nie zalicza się materiałów służących pracownikom jednostek, takich jak: katalogi, instrukcje, normy, wydawnictwa urzędowe itp. Zakupione zbiory wyceniane są w cenie zakupu. Zbiory ujawnione, darowane wycenia się według wartości szacunkowej ustalonej komisyjnie i zatwierdzonej przez kierownika biblioteki. Rozchody wycenia się w wartości ewidencyjnej. Zbiory biblioteczne bez względu na wartość umarzane są w 100 proc. w miesiącu przyjęcia do używania.

PRZYKŁAD 7

Konto 013

Ewidencja na koncie 013 prowadzona jest na podstawie następujących dokumentów:

1) dowody OT/P - przyjęcie środka trwałego;

2) dowody PN (+;-) - przyjęcie, przekazanie środka trwałego;

3) dowody LN - likwidacja środka trwałego.

●Nowe rozporządzenie, określając pozostałe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, odnosi się (podobnie jak poprzednie) do wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100 proc. ich wartości w momencie oddania do używania. Zaznaczyć należy, że do końca 2017 r. wartość określona w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT uprawniająca do dokonywania jednorazowych odpisów umorzeniowych wynosiła 3500 zł. Od 1 stycznia 2018 r. na podstawie ustawy z 27 października 2017 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) kwota ta będzie wynosiła 10 000 zł.

●W przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych rozłożonych w czasie tak jak dotychczas należy się kierować przewidywanym okresem użytkowania - do niego odnoszą się przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości. Zasady dokonywania odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych powinny być określone w przyjętej przez jednostkę zgodnie z przepisami polityce rachunkowości. Artykuł 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

PRZYKŁAD 8

Zapis od 2018 roku

Środki trwałe, z wyjątkiem aktywów zaliczonych do inwestycji, to rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku, mogące samodzielnie funkcjonować, przeznaczone na potrzeby jednostki, których wartość początkowa jest wyższa od kwoty określonej w art. 16f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), tj. powyżej 10 000 zł.

Środki trwałe obejmują w szczególności:

1) grunty (grupa 0), w tym również prawo wieczystego użytkowania gruntów;

2) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (grupy 1-2);

3) urządzenia techniczne i maszyny (grupy 3-6);

4) środki transportu (grupa 7);

5) inne środki trwałe (grupa 8).

Składniki majątkowe spełniające wszystkie kryteria zaliczania do środków trwałych przyjmowane są do ewidencji z dokonaniem ich podziału na grupy, podgrupy i rodzaje zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Księga inwentarzowa prowadzona jest w biurze administracyjnym.

Jednorazowemu umorzeniu w dniu przyjęcia do użytkowania podlegają pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł oraz meble i dywany, książki i zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne, odzież i umundurowanie - niezależnie od ich wartości. Umorzenia te są księgowane przez dysponenta trzeciego stopnia na koncie umorzenia pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

●Tak jak dotychczas, ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Także identycznie jak w poprzednich latach jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres.

PRZYKŁAD 9

Zasady umarzania lub amortyzacji w jednostce

1) odpisom umorzeniowym podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe umorzenia księgowane są przez dysponenta trzeciego stopnia na koncie umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

2) ostatniego dnia roboczego dokonuje się jednorazowo odpisów umorzeniowych za dany rok obrotowy;

3) umorzenie środków trwałych i wartości materialnych i prawnych nalicza się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie wysokości umorzenia z ich wartością początkową lub w którym te środki postawiono w stan likwidacji, sprzedano, przekazano nieodpłatnie lub stwierdzono ich niedobór;

4) w przypadku gdy nieumorzony środek trwały uległ w trakcie roku obrotowego likwidacji, sprzedaży, przekazaniu itp., odpisów umorzeniowych dokonuje się w miesiącu, w którym był użytkowany. Podobna zasada obowiązuje w przypadku przyjętego do użytkowania środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych w trakcie roku obrotowego.

●Zaznaczyć należy, że rozporządzenie nie przewiduje szczególnych uregulowań dotyczących wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie zatem z ogólnymi zasadami za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje.

PRZYKŁAD 10

Co nie jest wartością niematerialną i prawną

Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się programów komputerowych (o okresie użytkowania dłuższym niż rok), których nabyciu nie towarzyszyło przeniesienie autorskich praw majątkowych do takich programów lub udzielenie licencji na korzystanie z tych programów. Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych programów komputerowych (systemów operacyjnych) zakupionych wraz z komputerem, bez którego komputer nie byłby urządzeniem kompletnym i zdatnym do użytkowania, nie spełniałby zatem definicji środka trwałego. Programy te zwiększają wartość początkową komputera i są ewidencjonowane razem z komputerem na koncie 011 - Środki trwale lub na koncie 013 jako pozostałe środki trwałe.

●Wartości niematerialne i prawne są finansowane ze środków pieniężnych przewidzianych na finansowanie inwestycji, gdy ich wartość przekracza od 2018 r. 10 000 zł brutto (poprzednio 3500 zł) i okres użytkowania jest dłuższy niż rok. W takim przypadku wartości niematerialne i prawne ujmuje się na koncie 020 według rzeczywistych cen zakupu brutto. W przypadku wartości niematerialnych o niższej niż wymieniona wartości początkowej ujmuje się je na koncie 020 albo, co nie jest sprzeczne z rozporządzeniem, wprowadza się nowe konto.

PRZYKŁAD 11

Zapisy w 2018 roku

Wartości niematerialne i prawne, gdy ich wartość nie przekracza 10 000 zł, są finansowane ze środków na wydatki bieżące i ewidencjonowane na koncie 021 według rzeczywistych cen zakupu brutto. Ewidencja na koncie 021 prowadzona jest na podstawie następujących dokumentów:

1) OTW - przyjęcie wartości niematerialnych i prawnych o wartości równej lub niższej 10 000 zł;

2) LNW - likwidacja wartości niematerialnych i prawnych o wartości równej lub niższej 10 000 zł;

3) PNW (+;-) - nieodpłatne przyjęcie, przekazanie wartości niematerialnych i prawnych o wartości równej lub niższej 10 000 zł.

●Tak jak dotychczas nie dokonuje się odpisów umorzeniowych od gruntów i dóbr kultury. Są one ujmowane na koncie 016. Trzeba pamiętać, że przychody i rozchody dóbr kultury wycenia się według cen nabycia. Przychody z tytułu nieodpłatnego otrzymania lub nadwyżki wycenia się zgodnie z komisyjnym oszacowaniem ich wartości.

Tabela 1. Zasady funkcjonowania konta 016

Zapisy na stronie WN	Zapisy na stronie MA
1) przychód dóbr kultury pochodzących z zakupu lub nieodpłatnie otrzymanych; 2) nadwyżki.	1) rozchód dóbr kultury na skutek likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania; 2) niedobory.

1. Inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości.

2. Zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych przez kierownika jednostki obsługującej organ będący dysponentem części budżetowej.

●Zasady inwentaryzacji są określone w przepisach art. 26 ustawy o rachunkowości i obowiązują jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. W rozporządzeniu podkreślono jednak wagę inwentaryzacji nieruchomości. Jak pokazuje praktyka, dość często są tu popełniane błędy. Nieruchomości zaliczane do gruntów powinny być inwentaryzowane metodą weryfikacji. Weryfikacja tych składników majątku powinna mieć na celu porównanie dokumentów związanych z ich posiadaniem z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych (w tym m.in. w ewidencji środków trwałych). Data dokonania weryfikacji gruntów musi przypadać na ostatni dzień roku obrotowego. Do inwentaryzacji składników majątku w drodze weryfikacji nie ma bowiem zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który umożliwia rozpoczęcie inwentaryzacji składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy) nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie do 15. dnia następnego roku. Przepis ten odnosi się wyłącznie do składników majątku inwentaryzowanych w drodze spisu z natury lub potwierdzenia sald, a zatem ustalenie w drodze weryfikacji jest ustaleniem stanu na 31 grudnia.

●Ustawodawca, posługując się w art. 26 ustawy o rachunkowości określeniem "odpowiednie dokumenty", nie ustalił katalogu tych dokumentów. Nie jest to jednak zaniedbanie ze strony ustawodawcy, ale działanie wynikające z potrzeby nieograniczania sposobu dokumentowania poszczególnych decyzji gospodarczych, które ze swej natury są indywidualne i różnorodne. Można mówić co najmniej o kilku różnych odpowiednich dokumentach dotyczących nieruchomości gruntowych. Może to być: akt notarialny, faktura zakupu, umowa darowizny itp. Będą one odpowiednimi dokumentami wprowadzenia gruntów do ewidencji księgowej. Z kolei akt notarialny potwierdzający sprzedaż i związana z nim faktura czy decyzja o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności są odpowiednim dokumentem wyksięgowania ze stanu posiadania mienia jednostki.

●Inwentaryzacja powinna być przeprowadzona w oparciu o wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące poszczególnych działek składających się na saldo wynikające z ewidencji księgowej, gdyż tylko rzetelne porównanie zapisów zawartych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami może stanowić podstawę ustalenia różnic inwentaryzacyjnych.

W orzecznictwie Głównej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych podkreśla się, że dokumenty, z którymi powinna być porównywana ewidencja księgowa, muszą być dokumentami źródłowymi stwierdzającymi istnienie gruntów, wskazującymi źródło ich pochodzenia i potwierdzającymi tytuł prawny do gruntów. Są nimi umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych, decyzje administracyjne. Tylko takie dokumenty źródłowe pozwalają na przeprowadzenie rzetelnej inwentaryzacji i na weryfikację wartości poszczególnych składników mienia (orzeczenie GKO z 26 stycznia 2012 r., nr BDF1/4900/115/123/11/3881).

Pomocniczo, ale tylko uzupełniająco, można wykorzystać inne dokumenty, np. zestawienia z ewidencji gruntów, choć nie może być to jedyne źródło informacji.

●W orzeczeniu GKO z 29 listopada 2007 r., nr DF/GKO-4900- 64/68/07/2818, podkreślono, że w trakcie weryfikacji sprawdza się, czy jednostka dysponuje dokumentami stwierdzającymi jej prawny tytuł do gruntu o danej powierzchni i lokalizacji oraz czy w księgach wartość gruntu wykazana jest w prawidłowej wielkości. Zauważono tam, że jednostki samorządu terytorialnego nie radzą sobie z prowadzeniem ewidencji gruntów. Wiele nieprawidłowości ujawniają kolejne kontrole, m.in. kontrola Najwyższej Izby Kontroli (sygn. BDF1.4800.93.2015). A zatem ograniczenie porównania stanu księgowego gruntów z zestawieniem powierzchni poszczególnych działek nie spełni wymogu przeprowadzenia weryfikacji i faktycznie nie ujawni różnic inwentaryzacyjnych spowodowanych np. przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo własności gruntów (por. orzeczenie GKO, nr BDF1.4800.93.2015).

Podkreślić należy, że inwentaryzacja ma doprowadzić do ustalenia stanu całkowicie zgodnego z rzeczywistością, odpowiednie dokumenty muszą nosić cechy autentyczności i gwarantować, iż informacje w nich zawarte są prawdziwe. Cechy powyższe noszą natomiast wyłącznie dokumenty źródłowe. Wszystkie inne dokumenty wtórne zawierające informację przetworzoną ze swojej natury zawierać mogą treści zniekształcone lub nieaktualne.

●Tak jak poprzednio zasady przeprowadzania inwentaryzacji zapasów wojennych podlegają inwentaryzacji według zasad określonych przez kierownika jednostki obsługującej organ będący dysponentem części budżetowej.

PRZYKŁAD 12

Zapasy wojenne

Decyzja Ministra Obrony Narodowej w sprawie wprowadzenia do użytku w resorcie obrony narodowej "Przepisów o działalności służby żywnościowej"

(...)

2049. Gromadzony w magazynie sprzęt należy segregować według asortymentu i kategorii, a układać go w sposób zapewniający sprawne wydawanie, konserwację, kontrolę i prowadzenie inwentaryzacji.

Do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

●Głównym kontem, na którym ujmowane są przychody, jest konto 720 - Przychody z tytułu dochodów budżetowych. Służy ono do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w szczególności dochodów, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. Na stronie Wn konta 720 ujmowane są odpisy z tytułu dochodów budżetowych, a na stronie Ma konta 720 - przychody z tytułu dochodów budżetowych, w tym zwroty środków pieniężnych przekazanych w latach ubiegłych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 720 musi zapewniać wyodrębnienie przychodów z tytułu dochodów budżetowych według pozycji planu finansowego.

1. Wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości.

2. Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetów: państwa, środków europejskich i jednostek samorządu terytorialnego zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych.

3. Odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze.

4. Odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy.

Odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

●Zasady wyceny należności zawarte w nowym rozporządzeniu są takie same jak w rozporządzeniu z 5 lipca 2010 r. Należy uwzględnić przede wszystkim zasady określone w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. konieczność uwzględnienia stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, że odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Natomiast rozporządzenie doprecyzowuje, że:

●odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetów: państwa, środków europejskich i jednostek samorządu terytorialnego zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych;

●odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze.

●Przypomnieć oczywiście należy, że zgodnie z art. 55 ustawy o finansach publicznych należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. Mogą być umarzane w całości, jeżeli (art. 56 u.f.p.):

1) osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6000 zł;

2) osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie;

3) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne;

4) jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji;

5) zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

●Z kolei art. 57 u.f.p. wskazuje, że na wniosek dłużnika:

1) należności mogą być umarzane w części,

2) mogą zostać odroczone terminy spłaty całości lub części należności,

3) płatność całości lub części należności może zostać rozłożona na raty

- w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi dłużnika oraz uzasadnionym interesem Skarbu Państwa.

●Artykuł 59 u.f.p. reguluje zasady postępowania z należnościami przypadającymi jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom podległym. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny mogą być umarzane albo ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty na zasadach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określi szczegółowe zasady, sposób i tryb udzielania ulg, o których mowa w ust. 1, warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną, oraz wskaże organ lub osobę uprawnione do udzielania tych ulg.

●W poprzednim rozporządzeniu wskazane w tym miejscu były jeszcze zasady dotyczące naliczania odsetek. Odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału. Te zasady ujęte są w oddzielnym paragrafie 11. Także wskazanie, że należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału według zasad obowiązujących na dzień bilansowy, zostało obecnie ujęte w oddzielnym paragrafie - 12.

Wzór dokumentu stanowiącego podstawę ustalenia indywidualnego odpisu aktualizującego wartość należności

Nazwa dłużnika	Tytuł należności	Termin wymagalności należności	Kwota należności w zł	Kwota należności przeterminowanych w zł	Podstawa odpisu (np. likwidacja, upadłość)	Kwota odpisu aktualizującego w zł	Wartość proc. odpisu	Uwagi

PRZYKŁAD 13

Z polityki rachunkowości

Odpisu aktualizującego dla należności dokonuje się indywidualnie dla poszczególnych należności w oparciu o przeprowadzoną analizę sytuacji poszczególnych dłużników na podstawie posiadanej dokumentacji z prowadzonej egzekucji zaległości lub innych dokumentów uzasadniających dokonanie odpisu. W przypadku braku informacji o sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika wysokość odpisu aktualizującego ustala się przez zakwalifikowanie należności wymagalnej do przedziału czasowego zalegania z płatnością, liczonego od dnia powstania wymagalności. Przedziałom czasowym przypisane są stawki procentowe odpisów aktualizujących wycenę należności według podanych niżej wartości procentowych:

1) do roku - bez odpisu aktualizującego;

2) powyżej roku do 3 lat - odpis aktualizujący w wysokości 50 proc.;

3) powyżej 3 lat - odpis aktualizujący w wysokości 100 proc. należności.

Nie podlegają odpisom aktualizującym należności wobec rachunków programowych EWT, EISP i EIS, o ile dokumenty programowe lub instytucje zarządzające programami nie zdecydują inaczej.

Wycenę należności w zakresie odpisów aktualizujących przeprowadza się raz w roku na dzień bilansowy.

Wycenę bilansową należności należy zakończyć do końca miesiąca poprzedzającego termin sporządzenia sprawozdań finansowych jednostki.

Odpisy aktualizujące wartość należności powinny uwzględniać również przesłanki, które wystąpiły po dniu bilansowym, ale zostały ujawnione do dnia sporządzenia odpisu, np. zgon kontrahenta, postanowienie o upadłości. Podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących jest wewnętrzny dokument księgowy wystawiony w oparciu o wyliczone wartości.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący.

Nie podlegają odpisowi aktualizującemu należności zabezpieczone wekslem, gwarancją bankową, hipoteką lub zastawem - do wysokości ustanowionego zabezpieczenia.

Dokonanie odpisów aktualizujących wartość należności nie zwalnia od działań zmierzających do wyegzekwowania tych należności.

Należności spłacone po dacie bilansu, a przed terminem ustalenia odpisów aktualizujących, nie podlegają aktualizacji wyceny.

Należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy.

●Zasady wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych są ujęte w art. 30 ustawy o rachunkowości. Wskazuje on, że operacje na dzień ich przeprowadzenia przelicza się odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Natomiast nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

●Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej.

Pamiętać też należy, że jeśli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Obowiązek przeliczania pozycji walutowych wynika z tego, że zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzone są w języku polskim i w walucie polskiej.

PRZYKŁAD 14

Rozliczenia z KE

Ewidencja księgowa dotycząca rozliczeń z Komisją Europejską, w tym: kwot zadeklarowanych Komisji oraz obsługi rachunków walutowych i innych płatności wyrażonych w walutach obcych prowadzona jest równolegle w walucie polskiej i w walucie obcej.

PRZYKŁAD 15

Sposób wyceny

Należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie rzadziej niż na ostatni dzień roboczy kwartału, według średniego kursu NBP obowiązującego w tym dniu.

Dowody księgowe wyrażone w walutach obcych ujmowane są w księgach rachunkowych pod datą wpływu do dysponenta części, w przeliczeniu na PLN według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu dokonywania przeliczenia.

Wypłata, rozliczenie, zwrot środków na rachunki walutowe programów EWT, EISP i EIS oraz na rachunkach wspólnych budżetów pomocy technicznej EWT dokonywane są przy zastosowaniu metody pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO), zgodnie z którą środki z rachunków są wydatkowane, rozliczane, zwracane według kolejności od najwcześniej powstałego zobowiązania/należności do ostatniego.

Jednostki postawione w stan likwidacji wyceniają aktywa według zasad określonych dla jednostek kontynuujących działalność, chyba, że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej.

Ustawa o finansach publicznych

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

●Ustawa o rachunkowości wskazuje w art. 29, że w przypadku okoliczności wskazujących na brak możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę należy dokonać wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Zasady te generalnie nie mają zastosowania do jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ponieważ w przypadku ich likwidacji jest następca prawny, który w określony sposób będzie kontynuował działalność.

●Mienie zlikwidowanych jednostek jest włączane do majątku podmiotu przejmującego i służy prowadzeniu jego działalności operacyjnej. W przypadku gdy nie jest wykorzystywane tymczasowo, ujmowane jest na koncie 015 - Mienie zlikwidowanych jednostek. Konto 015 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości mienia przejętego przez organ założycielski lub nadzorujący po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym, komunalnym lub innej podległej jednostce organizacyjnej. Ewidencję szczegółową do konta 015 może stanowić bilans zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej wraz z załącznikami. Ewidencja szczegółowa może zawierać również dane z ewidencji pozabilansowej. Konto 015 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej według wartości wynikającej z bilansu tego przedsiębiorstwa lub jednostki, będącego w dyspozycji organu założycielskiego lub nadzorującego, a nieprzekazanego spółkom, innym jednostkom organizacyjnym lub nieprzejętego na własne potrzeby albo też zagospodarowanego w inny sposób.

Tabela 2. Zasady funkcjonowania konta 015

Zapisy Wn

Zapisy Ma

1) wartość mienia przejętego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, według wartości wynikającej z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki; 2) korekta wartości mienia stanowiąca różnicę pomiędzy wartością mienia wynikającą z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki a wartością mienia przekazanego spółce, innej jednostce organizacyjnej lub sprzedanego; 3) wartość mienia zwróconego przez spółkę lub pozostającego po zlikwidowanej innej jednostce organizacyjnej, która zostaje przyjęta na stan składników majątkowych organu założycielskiego lub organu nadzorującego.

1) wartość mienia pozostającego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, a przekazanego spółce w wysokości wynikającej z umowy ze spółką, lub przekazanego jako udział do spółki, wartość mienia sprzedanego lub przekazanego innym jednostkom; 2) korekta wartości mienia stanowiąca różnicę pomiędzy wartością mienia wynikającą z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjne, a wartością mienia przekazanego spółce lub innym jednostkom.*

●Lustrzanym odbiciem konta 015 jest konto 855 - Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek, które służy do ewidencji równowartości mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, komunalnych lub innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez organy założycielskie i nadzorujące. Na stronie Wn ujmuje się tu zmniejszenia funduszu z tytułu sprzedaży mienia lub jego likwidacji, a na stronie Ma - stan funduszu i jego zwiększenia o równowartość mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw lub innych jednostek organizacyjnych, ustaloną na podstawie bilansów tych jednostek, w korespondencji z kontem 015. Saldo Ma konta 855 wyraża stan funduszu mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw lub innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez organ założycielski lub nadzorujący, a nieprzekazanego spółkom, innym jednostkom organizacyjnym lub nieprzejętego na własne potrzeby, lub wartość mienia sprzedanego, ale jeszcze niespłaconego.

Jednostki nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

●Ustawa o rachunkowości wskazuje, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

●Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

●Utworzenie rozliczeń międzyokresowych biernych w ciężar kosztów działalności operacyjnej odzwierciedla dzisiejszą wiedzę na temat przyszłych kasowych obciążeń jednostki. Uznano jednak, że ze względu na funkcjonowanie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych według planów finansowych oraz relatywnie niewielkie kwoty obciążające budżety z tytułu odpraw emerytalnych należy odstąpić od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. Zapis ten jest powieleniem zasady ujętej w poprzednim rozporządzeniu. Ma on na celu oszczędności nakładów związanych z oszacowywaniem tych świadczeń.

PRZYKŁAD 16

Tworzenie rezerw

Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego.

Rezerwy tworzy się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe.

Rozdział 3 Szczególne zasady rachunkowości dla placówek

Placówki prowadzą rachunkowość w walutach wynikających z zatwierdzonych planów finansowych lub w walutach określonych przez jednostkę obsługującą organ, któremu placówka podlega.

1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do wartości stanowiącej równowartość 800 euro oraz materiały zalicza się do kosztów placówki bezpośrednio po ich nabyciu, a uzyskane w wyniku finansowania inwestycji spisuje się w ciężar funduszu inwestycyjnego bezpośrednio po rozliczeniu inwestycji.

2. Środki trwałe wycenia się w wartości ceny nabycia lub kosztów poniesionych na budowę lub ulepszenie środka trwałego lub według zasad określonych przez jednostkę obsługującą organ, któremu placówka podlega.

3. Środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne placówek nie podlegają umorzeniu i amortyzacji.

Przepisy § 10-12 stosuje się do należności i zobowiązań placówek.

Okresem sprawozdawczym placówki jest kwartał.

Placówki są jednostkami budżetowymi działającymi poza granicami Polski jako przedstawicielstwa dyplomatyczne. Prowadzona przez nie działalność jest ograniczona i z tego powodu wskazano wiele uproszczeń z jednej strony i rozwiązań minimalizujących, np. ryzyka kursowe z drugiej.

Rozdział 4 Plany kont

1. Plan kont dla:

1) budżetu państwa określa załącznik nr 1 do rozporządzenia;

2) budżetów jednostek samorządu terytorialnego określa załącznik nr 2 do rozporządzenia;

3) jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych określa załącznik nr 3 do rozporządzenia;

4) placówek określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

2. Plan kont stanowi podstawę do opracowania zakładowego planu kont.

●Zgodnie z art. 40 ust. 2 u.f.p. plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej powinny uwzględniać, że:

1) dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą;

2) ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków;

3) odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału;

4) wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się nie później niż na koniec kwartału.

●Rozporządzenie z 13 września 2017 r. podobnie jak jego poprzednik realizuje te zasady, wprowadzając 4 załączniki zawierające wzorcowe zestawienie kont i zasad ich funkcjonowania. Podkreślić należy, że wskazane w załącznikach do rozporządzenia plany kont są punktem wyjścia dla opracowania zindywidualizowanych planów kont dla konkretnej jednostki budżetowej. Zakładowe plany kont obejmujące co najmniej wykaz kont księgi głównej (konta syntetyczne) są elementem polityki rachunkowości, za którą odpowiada kierownik jednostki.

PRZYKŁAD 17

Zapis w polityce

Wprowadza się plan kont obejmujący:

1) wykaz kont syntetycznych:

a) dla ewidencji księgowej, w tym w zakresie dochodów i wydatków budżetowych, przychodów i rozchodów z tytułu prywatyzacji, finansowania programów operacyjnych współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa, Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa, środków pochodzących z pomocy bezzwrotnej udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz grantu Banku Światowego,

b) dla ewidencji płatności dokonywanych z rachunków programowych oraz ewidencji kwot poświadczonych poszczególnym instytucjom,

c) dla ewidencji płatności ze środków budżetu europejskiego;

2) wykaz kont analitycznych;

3) opisy kont.

1. Ustalając zakładowy plan kont, należy się kierować następującymi zasadami:

1) konta wskazane w planach kont traktuje się, jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce lub placówce albo uzupełniona o konta zgodne, co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce;

2) plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony o wybrane konta niezbędne do ewidencji operacji budżetu jednostki samorządu terytorialnego z planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;

3) konta wskazane w planach kont określonych w załącznikach do rozporządzenia mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych;

4) zakładowy plan kont powinien:

a) uwzględniać ustalenia jednostki nadrzędnej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności,

b) zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach.

2. W jednostkach obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do planowania i sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym ewidencja operacji dotyczących wykonania budżetu w układzie zadaniowym jest prowadzona z wykorzystaniem konta pozabilansowego planu kont jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

3. Ewidencja wykonania budżetu w układzie zadaniowym albo ewidencja prowadzona na kontach pozabilansowych może być prowadzona w inny sposób ustalony przez jednostkę pod warunkiem, że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów.

4. Plan kont dla budżetu państwa może być uzupełniony o dodatkowe konta, w tym o wybrane konta z planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

●Nowe rozporządzenie, podobnie jak poprzednie, wskazuje na możliwości zarówno dodawania, jak i zmniejszania liczby kont w zależności od potrzeb jednostki.

Plan kont określa:

●treść ekonomiczną, czyli rodzaj księgowanych na nich operacji;

●sposób księgowania operacji (korespondencje kont).

Jego celem jest zapewnienie kompletności, prawidłowości i terminowości informacji rachunkowej budowanej na bazie ksiąg rachunkowych. Ma umożliwiać:

●wierność i prawidłowość odzwierciedlenia w księgach rachunkowych treści ekonomicznej operacji gospodarczych;

●dostosowanie procesów ewidencji do wymogów kontroli;

●prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób rzetelny, czyli dokonane zapisy księgowe odzwierciedlają stan rzeczywisty;

●prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób bezbłędny, czyli wprowadzenie do nich wszystkich kompletnych i poprawnie zakwalifikowanych do zaksięgowania dowodów księgowych dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w miesiącu, zapewnienie ciągłości zapisów oraz bezbłędności działania stosowanych procedur obliczeniowych;

●prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób sprawdzalny, czyli umożliwienie sprawdzenia poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: identyfikację dowodów księgowych, chronologiczne i systematyczne uporządkowanie zapisów księgowych, kompletność i aktualność danych oraz dostęp do zbioru danych osób upoważnionych umożliwiający im uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych;

●prowadzenie ksiąg rachunkowych na bieżąco, czyli sporządzanie w terminie sprawozdań budżetowych i innych, dokonywanie rozliczeń finansowych oraz sporządzanie zestawień obrotów i sald kont księgi głównej;

●generowanie informacji dla potrzeb wewnętrznych i zewnętrznych.

●Konta ksiąg pomocniczych (analitycznych) zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzone są one w ujęciu systematycznym, w postaci komputerowych zbiorów danych uzgodnionych z saldami i zapisami księgi głównej. Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej na koniec każdego okresu sprawozdawczego sporządzane jest zestawienie obrotów i sald. Konta analityczne tworzone są w miarę potrzeb. Prowadzona bieżąca aktualizacja kont analitycznych nie wymaga zmiany bądź uzupełnienia zasad rachunkowości.

PRZYKŁAD 18

Budowa kont

Przyjmuje się następujące zasady budowy kont syntetycznych i analitycznych: konta syntetyczne i analityczne buduje się według zasady, że na strukturę konta:

1) w ewidencji księgowej, w tym w zakresie dochodów i wydatków budżetowych, przychodów i rozchodów z tytułu prywatyzacji, składa się:

a) xxx - trzycyfrowy symbol konta syntetycznego,

b) xx - dwucyfrowy symbol części budżetowej,

c) xxxxx - pięciocyfrowy symbol rozdziału klasyfikacji budżetowej,

d) xxxx - czterocyfrowy symbol paragrafu klasyfikacji budżetowej,

- w którym trzy pierwsze cyfry określają paragraf dochodów, przychodów, wydatków i rozchodów,

- czwarta cyfra informuje o rodzaju finansowania,

xxx - trzycyfrowy symbol klasyfikacji budżetowej dla ewidencji przychodów i rozchodów z prywatyzacji

e) xxx - xxx - xxx -xxx - dalsze cyfrowe symbole mogą być wykorzystywane do określenia dodatkowej analityki.

PRZYKŁAD 19

Ewidencja analityczna

Dodatkowa analityka konta prowadzona jest także z wykorzystaniem słowników, które umożliwiają prowadzenie ewidencji analitycznej określającej dodatkowe informacje na temat zapisu księgowego zapewniające utrzymywanie zapisów księgowych, art. 125 lit. b i 126 lit. g rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 dla programów perspektywy finansowej 2014-2020, a w szczególności:

- program,

- projekt,

- beneficjenta,

- źródło finansowania,

- zadanie budżetowe oraz grupę kosztów,

- zadanie w układzie zadaniowym.

●Zaznaczyć należy, że w par. 20 ust. 1 pkt 2 oraz dodanym ust. 4 doprecyzowano, iż plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego i plan kont dla budżetu państwa może być uzupełniony o wybrane konta niezbędne do ewidencji operacji budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz budżetu państwa z planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Dzięki takiemu rozwiązaniu możliwe będzie dodawanie wybranych kont z załącznika nr 3 "Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych" do kont wymienionych w załącznikach nr 1 i 2. Jednocześnie nieprawidłowe jest łączenie planów kont wymienionych w załączniku nr 2 i w załączniku nr 3 w jeden plan kont.

Z kolei w par. 20 ust. 3 z racji, że coraz więcej jednostek budżetowych stosuje do prowadzenia ksiąg rachunkowych zaawansowany system informatyczny oparty na platformie SAP, w którym dane przypisane do kont pozabilansowych są ewidencjonowane w pomocniczym module finansowym, pochodzą z zarejestrowanych w systemie dowodów księgowych i nie wymagają stosowania symboli kont, nie jest zasadne powielanie informacji dostępnej w systemie, ale w innej formie. Wobec tego wprowadzono przepis, zgodnie z którym ewidencja prowadzona na kontach pozabilansowych może być prowadzona w inny sposób niż określony w załączniku nr 3, ustalony przez jednostkę, pod warunkiem że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów.

Jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek:

1) wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach - stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów;

2) uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont - ewidencja aktywów, pasywów oraz kosztów i przychodów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

●Zgodnie z ogólnymi zasadami księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, które tworzą:

1) dziennik;

2) księgę główną;

3) księgi pomocnicze;

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych.

●W jednostkach budżetowych, tak jak w innych podmiotach, dziennik służy do chronologicznego ujęcia wszystkich operacji gospodarczych. Zgodność sumy zawartych w nim zapisów z łącznymi obrotami kont syntetycznych (zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych) potwierdza kompletność i poprawność (co do wartości) ujęcia operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, a potem w sprawozdaniach finansowych.

●Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej. Zgodnie z ogólnymi zasadami dane pochodzące z ksiąg rachunkowych powinny umożliwiać sporządzanie w terminie sprawozdań budżetowych i innych, dokonywanie rozliczeń finansowych oraz sporządzanie zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz generowanie informacji dla potrzeb wewnętrznych i zewnętrznych.

●W szczególności przykładem innych dodatkowych klasyfikacji jest wypełnienie wymogu z art. 40 u.f.p. - zapewnienie ewidencji wykonania budżetu, ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym, ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów.

●Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 40 ust. 5 u.f.p. minister ds. finansów publicznych określa w drodze zarządzenia zasady rachunkowości oraz plany kont dla organów podatkowych podległych ministrowi finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe. Uwzględnia on przy tym potrzebę zapewnienia przejrzystości planów kont oraz charakter działalności prowadzonej przez te jednostki.

Jednostka może stosować następujące zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej:

1) ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie";

2) ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym;

3) ponoszone koszty ujmuje się zarówno na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", jak i w zespole 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 "Produkty" i 7 "Przychody, dochody i koszty".

●Kierownik jednostki w ramach ustalania zasad (polityki) rachunkowości określa sposób ewidencjonowania kosztów. Rozporządzenie przewiduje tu różne warianty, ale podkreślić należy, że rachunek zysków i strat prezentowany jest zgodnie z załącznikiem nr 10 Wariant porównawczy. Zaznaczyć należy, że podział na koszty rodzajowe przeprowadzają samodzielnie jednostki na podstawie kryteriów opisanych w zasadach rachunkowości jednostki. Te z kolei oparte są na utrwalonych poglądach środowiska księgowych prezentowanych w literaturze. Prezentowane są tam przede wszystkim informacje o kosztach.

Tabela 3. Koszty

I.	Amortyzacja	Naliczone odpisy amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych.
II.	Zużycie materiałów i energii	Koszty zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu. Obejmuje też jednorazowe odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
III.	Usługi obce	Koszty z tytułu usług obcych wykonywanych na rzecz działalności podstawowej jednostki. Mogą to być, np. - usługi drukarskie, introligatorskie, powielanie, kopiowanie, - usługi remontowe, konserwacje i naprawy maszyn i urządzeń, sprzętu biurowego, naprawy samochodów, - usługi zdrowotne, - usługi pocztowe i telegraficzne, - usługi serwisowe do samochodów/przeglądy, mycie/ - usługi związane z ochroną mienia/konwój, dozór/, - opłaty za sprzątanie, - opłaty parkingowe, - usługi informatyczne, - opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, dostępu do sieci internet, - opłaty czynszowe za pomieszczenia biurowe i garażowe, - opłaty za administrowanie nieruchomością, - opłaty za usługi pocztowe i telegraficzne, - usługi w zakresie utrzymania dróg, - usługi pralnicze, - usługi kominiarskie, utrzymanie parków i zieleńców, - usługi w zakresie przetwarzania danych, - dopłaty do biletów dla uczniów dojeżdżających do szkół, - druk i dystrybucja znaków akcyzy, - usługi komunalne i mieszkaniowe, między innymi: opłaty za wynajem sal, wydatki związane z zakwaterowaniem uczestników kursów szkoleniowych, wydatki na utrzymanie cudzoziemców (np. hotele, wyżywienie, przejazdy), opłaty za usługi pogrzebowe, np. dotyczące osób zasłużonych, podopiecznych, - usługi w zakresie oświaty i wychowania oraz szkolnictwa wyższego, między innymi: zwroty kosztów wyżywienia w internatach wychowanków domów dziecka i innych zakładów opiekuńczo-wychowawczych, wydatki dotyczące przejazdów, zakwaterowania i wyżywienia uczniów i dzieci na wycieczkach oraz imprezach urządzanych w ramach programów nauczania i wychowania, opłaty za studia organizowane przez szkoły wyższe w zakresie dokształcania kadr, - usługi w zakresie kultury i sztuki, kultury fizycznej oraz turystyki i wypoczynku, między innymi: opłaty radiofoniczne i telewizyjne, - usługi naukowo-badawcze, - usługi reklamowe, usługi dotyczące ogłoszeń, obwieszczeń, rozprowadzania pism, - usługi w zakresie badania technicznego pojazdów, wytwarzania tablic rejestracyjnych dla organów właściwych w sprawach rejestracji pojazdów. - koszty i prowizje bankowe, - usługi w zakresie utrzymania infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i infrastruktury portowej, - usługi w zakresie robót związanych z ochroną brzegu morskiego.
IV.	Podatki i opłaty	Koszty z tytułu podatku akcyzowego, podatku od nieruchomości i podatku od środków transportu, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat o charakterze podatkowym, a także opłaty notarialnej, opłaty skarbowej i opłaty administracyjnej.
V.	Wynagrodzenia	Koszty działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń z pracownikami i innymi osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami.
VI.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dla pracowników	Koszty działalności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń. Ujmuje się poniesione koszty z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń.
VII.	Pozostałe koszty rodzajowe	Koszty działalności podstawowej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach 400-405. Ujmuje się tu w szczególności zwroty wydatków za używanie samochodów prywatnych pracowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy z tytułu wypadków przy pracy oraz inne koszty niezaliczane do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych.
VIII.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia); za cenę zakupu (nabycia) uważa się również cenę ewidencyjną skorygowaną o odchylenia od tej ceny.
IX.	Inne świadczenia finansowane z budżetu	Klasyfikuje się zwykle wydatki określone w par. 303, par. 304, par. 305, par. 311, par. 321, par. 323, par. 324, par. 325, par. 326, par. 413, par. 429, par. 430.
X.	Pozostałe obciążenia	Przypisuje się wydatki wskazane w par. 285, par. 290, par. 291, par. 293, par. 294, par. 296, par. 297, par. 416, par. 459, par. 460, par. 490, par. 498.

●Problemem jest nieuwzględnienie w podziale kosztów rodzajowych specyfiki działalności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W pozycjach rachunku zysków i strat ujmowane są zwykle wydatki klasyfikowane w rozporządzeniu ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053 ze zm.).

W praktyce Inne świadczenia finansowane z budżetu obejmują:

●diety poselskie, senatorskie, członków Rady Statystyki i inne,

●diety dla radnych jednostek samorządu terytorialnego i członków komisji organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego,

●diety dla członków komisji działających przy organach administracji publicznej,

●zwrot kosztów podróży, dojazdów komunikacją miejscową i noclegów członkom komisji działających przy organach administracji publicznej oraz zwrot kosztów podróży radnym jednostek samorządu terytorialnego,

●pozostałe wydatki związane z postępowaniem sądowym i prokuratorskim, a w szczególności: ryczałty wypłacane kuratorom społecznym, ryczałty wypłacane kuratorom zawodowym z tytułu przeprowadzonych wywiadów, rekompensaty dla ławników za czas wykonywania czynności w sądzie, świadczenia związane z postępowaniem mediacyjnym, zwrot utraconych wynagrodzeń świadków w związku z wykonywaniem czynności w sądzie, zwrot kosztów diet, przejazdów i noclegów ławnikom, biegłym i świadkom,

●wydatki wynikające z umów o staż, umów o praktykę absolwencką,

●nagrody resortowe, w tym nagrody ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania dla nauczycieli za osiągnięcia dydaktyczno-wychowawcze oraz nagrody ministrów dla nauczycieli akademickich za osiągnięcia naukowe, dydaktyczne lub organizacyjne albo za całokształt dorobku,

●nagrody za szczególne osiągnięcia w zakresie prac badawczych oraz zastosowanie ich wyników w praktyce,

●nagrody prezesa Rady Ministrów za wyróżnione rozprawy doktorskie i habilitacyjne oraz za osiągnięcia naukowe, naukowo-techniczne lub artystyczne,

●nagrody kuratora oświaty dla nauczycieli za osiągnięcia dydaktyczno-wychowawcze,

●nagrody za ratownictwo morskie,

●nagrody dla krwiodawców,

●nagrody za osiągnięcia w dziedzinie twórczości artystycznej, upowszechniania i ochrony kultury,

●nagrody za wybitne osiągnięcia sportowe,

●nagrody dla żołnierzy wynikające z ustawy z 9 października 2009 r. o dyscyplinie wojskowej,

●zasądzone renty,

●świadczenia społeczne na rzecz osób fizycznych przewidziane w obowiązujących przepisach i układach zbiorowych pracy, takie jak emerytury i renty, świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych pokrywane ze środków państwowych funduszów celowych, świadczenia wypłacane ze środków Funduszu Pracy, zapomogi dla podopiecznych, zasiłki dla rodzin osób odbywających służbę wojskową,

●pomoc pieniężną dla rodzin zastępczych, pomoc dla osób, które osiągnęły pełnoletność w rodzinie zastępczej, oraz pomoc dla osób pełnoletnich opuszczających jednostki pomocy społecznej,

●zaopatrzenie inwalidów w przedmioty ortopedyczne,

●doraźne zaopatrzenie inwalidów w sprzęt domowy, bieliznę, pościel, odzież i inne,

●świadczenia wypłacane w ramach pomocy społecznej,

●dodatki mieszkaniowe,

●zasiłki rodzinne i dodatki do zasiłków rodzinnych, zasiłki pielęgnacyjne oraz świadczenia pielęgnacyjne,

●świadczenia społeczne, zlecone do wypłaty, podlegające finansowaniu ze środków budżetu państwa, m.in. ryczałty energetyczne, dodatki kombatanckie, świadczenia dla osób deportowanych,

●uposażenia sędziów i prokuratorów w stanie spoczynku oraz uposażenia rodzinne,

●świadczenie pieniężne z budżetu państwa dla medalistów igrzysk olimpijskich, paraolimpijskich, igrzysk głuchych oraz zawodów "Przyjaźń 84",

●stypendia i zasiłki dla studentów,

●stypendia dla uczniów,

●stypendia doktoranckie i stypendia naukowe,

●stypendia ministra za osiągnięcia w nauce,

●stypendia dla osób kierowanych: za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, na studia wyższe, studia doktoranckie i podyplomowe, staże naukowe, artystyczne, habilitacyjne i inne staże oraz kursy podnoszące kwalifikacje,

●stypendia dla osób niebędących obywatelami polskimi, przyjeżdżających do Polski w celu odbycia studiów, studiów doktoranckich i podyplomowych, stażu naukowego, artystycznego oraz specjalizacyjnego, praktyk zawodowych oraz przewodów kwalifikacyjnych I i II stopnia,

●stypendia przyznawane osobom zajmującym się twórczością artystyczną, upowszechnianiem i ochroną dóbr kultury,

●stypendia ministra za wybitne osiągnięcia sportowe,

●inne formy pomocy dla uczniów,

●składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z budżetu państwa za osoby wymienione w art. 86 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581),

●zakup świadczeń zdrowotnych dla osób nieobjętych obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego.

Z kolei pozostałe obciążenia dotyczą:

●wpłaty gmin na rzecz izb rolniczych w wysokości 2 proc. uzyskanych wpływów z podatku rolnego,

●wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, związków metropolitalnych na dofinansowanie zadań bieżących,

●zwrotu dotacji oraz płatności wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

●wpłaty jednostek samorządu terytorialnego do budżetu państwa,

●zwrotu do budżetu państwa nienależnie pobranej subwencji ogólnej za lata poprzednie,

●przelewów redystrybucyjnych, czyli obejmują przelewy środków między poszczególnymi dysponentami tego samego rodzaju środków. W paragrafie tym ujmuje się także środki przekazywane przez gminy i powiaty, o których mowa w art. 404 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska,

●pokrycia ujemnego wyniku finansowego jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych, czyli wydatki, o których mowa w art. 59 ust. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

●kar i odszkodowań wypłacanych na rzecz osób fizycznych, czyli m.in odszkodowania Skarbu Państwa dla osób niesłusznie represjonowanych oraz wypłaty z tytułu realizacji odpowiedzialności Skarbu Państwa za wkłady oszczędnościowe ludności,

●kar, odszkodowań i grzywien wypłacanych na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

●wydatków z tytułu przejęcia zobowiązań zakładów opieki zdrowotnej na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej,

●zwrotów dotyczących rozliczeń z Komisją Europejską, czyli m.in. wydatków z tytułu zwrotu środków do Komisji Europejskiej oraz do budżetu państwa przeznaczonych na realizację przedsięwzięć w ramach danego programu finansowanego ze środków bezzwrotnych pochodzących z Unii Europejskiej, w tym w ramach programów i projektów finansowanych ze środków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności.

PRZYKŁAD 20

Zapis z polityki rachunkowości

Konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie służą do ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i ich rozliczenia. Poniesione koszty ujmowane są w księgach rachunkowych w momencie ich powstania, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zmniejszenia uprzednio zarachowanych kosztów dokonuje się na podstawie dokumentów korygujących koszty (np. faktur korygujących).

Nie księguje się na kontach zespołu 4 kosztów finansowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Ewidencja szczegółowa do kont zespołu 4 prowadzona jest według podziałek klasyfikacji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analiz, w sposób umożliwiający sporządzenie sprawozdań finansowych i sprawozdań budżetowych z wyłączeniem konta 400.

PRZYKŁAD 21

Ustalanie wyniku finansowego w jednostkach budżetowych

1. Wynik finansowy jednostki budżetowej ustalany jest zgodnie z wariantem porównawczym rachunku zysków i strat na koncie 860 "Wynik finansowy".

2. Ewidencja kosztów działalności podstawowej prowadzona jest w zespole 4 kont, tj. według rodzajów kosztów i jednocześnie w podziałkach klasyfikacji budżetowej wydatków.

3. Do celów sprawozdawczych - rachunek zysków i strat Urząd Gminy w K. ustala podział kosztów na poszczególne grupy kosztów rodzajowych:

● konto 400 - Amortyzacja,

● konto 401 - Zużycie materiałów i energii: par. 4210, par. 4220, par. 4240, par. 4260,

● konto 402 - Usługi obce: par. 4270, par. 4280 (w zakresie realizacji programów zdrowotnych realizowanych dla mieszkańców gminy), par. 4300, par. 4330, par. 4340, par. 4360, par. 4380, par. 4390, par. 4400,

● konto 403 - Podatki i opłaty: par. 4430 (podatek od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych, opłaty o charakterze podatkowym, opłaty lokalne, skarbowe, roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu), par. 4480, par. 4490, par. 4500, par. 4510, par. 4520, par. 4530,

● konto 404 - Wynagrodzenia: par. 3040, par. 4010, par. 4040, par. 4100, par. 4170,

● konto 405 - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia: par. 3020, par. 4110, par. 4120, par. 4140, par. 4280 (w zakresie świadczeń dla pracowników), par. 4440, par. 4700,

● konto 409 - Pozostałe koszty rodzajowe: par. 3020 (odprawy pośmiertne), par. 4410, par. 4420, par. 4430 (ubezpieczenia majątkowe i osobowe, składki na rzecz stowarzyszeń), par. 4540, par. 4610, par. 4620, par. 4630, par. 4640, par. 4690,

● konto 410 - Inne świadczenia finansowane z budżetu: par. 3030, par. 3040 (nie dotyczy pracowników jednostki), par. 3050, par. 3110, par. 3210, par. 3230, par. 3240, par. 3250, par. 3260, par. 4130, par. 4290,

● konto 411 - Pozostałe obciążenia: par. 2850, par. 2900, par. 2910, par. 2930, par. 2940, par. 2960, par. 2970, par. 4160, par. 4560, par. 4590, par. 4600, par. 4900, par. 4980.

PRZYKŁAD 22

Koszty rodzajowe

Koszty działalności ujmuje się w układzie rodzajowym na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie". Ewidencję analityczną prowadzi się według kosztów rodzajowych, a następnie według klasyfikacji budżetowej określonej w planie finansowym Urzędu Miasta X na dany rok.

PRZYKŁAD 23

Konto 402 Usługi obce

● par. 4270 A usługi remontowe

● par. 4270 B konserwacje i naprawy maszyn i urządzeń, sprzętu biurowego

● par. 4270 C naprawy samochodów

● par. 4280 A badania wstępne i okresowe pracowników

● par. 4300 A zakup usług pocztowych i telegraficznych

● par. 4300 B zakup usług/wywóz nieczystości

● par. 4300 C zakup usług serwisowych do samochodów/przeglądy, mycie/

● par. 4300 D zakup usług związanych z ochroną mienia/konwój, dozór/

● par. 4300 E zakup usług serwisowych

● par. 4300 F opłaty za sprzątanie

● par. 4300 G opłaty parkingowe

● par. 4300 H zakup usług informatycznych

● par. 4300 I opłaty RTV

● par. 4300 J zakup usług pozostałych/pieczątek, opłaty za niszczenie dokumentów itp./

● par. 4300 K zakup usług komunalnych/kanalizacyjnych

● par. 4300 L dofinansowanie studiów, kursów dla pracowników

● par. 4300 P koszty i prowizje bankowe

● par. 4360 A usługi telefonii komórkowej

● par. 4360 B usługi telefonii stacjonarnej

● par. 4360 C usługi dostępu do sieci internet

● par. 4400 A opłaty za pomieszczenia biurowe

● par. 4400 B opłaty za pomieszczenia garażowe

● par. 4400 C opłaty za administrowanie nieruchomością

PRZYKŁAD 24

Zespół 5

Konta zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" służą do ewidencji i rozliczenia kosztów w układzie kalkulacyjnym. Konta tego zespołu mogą zostać również wykorzystane do ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym. Nie ujmuje się na kontach zespołu 5 kosztów finansowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Konta zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas gdy:

● charakter, rozmiary działalności lub organizacja jednostki wymagają ustalania struktury kosztów poszczególnych typów lub odmian jej działalności, w tym także według miejsc ich powstawania;

● w jednostce są wytwarzane produkty, których koszt podlega kalkulacji.

W ramach zespołu 5 wskazane są do ewidencji przede wszystkim konta:

● konto 500 - Koszty działalności podstawowej - powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa umożliwiająca ustalenie wysokości kosztów poszczególnych rodzajów działalności podstawowej z dalszym podziałem na koszty zaliczane do wartości wytworzonych produktów i produkcji niezakończonej, obciążające wynik finansowy okresu sprawozdawczego, a w szczególności koszty sprzedaży, koszty handlowe oraz ustalenie struktury kosztów działalności podstawowej według pozycji kalkulacyjnych;

● konto 530 - Koszty działalności pomocniczej - służące do ewidencji kosztów działalności prowadzonej przez komórki jednostki, których głównym celem jest świadczenie usług, w szczególności usług transportowych, sprzętowych, remontowych, na rzecz innych komórek tej jednostki, w tym na rzecz komórek wykonujących działalność podstawową, wytwarzanie na własne potrzeby jednostki energii oraz materiałów, wykonywanie we własnym zakresie inwestycji, pełnienie innych funkcji pomocniczych (stołówki, domy mieszkalne, obiekty socjalne);

● konto 550 - Koszty zarządu służące do ewidencji wyodrębnionych kosztów związanych z zarządzaniem jednostką jako całością (kosztów ogólnoadministracyjnych) oraz kosztów ogólnych dotyczących danej jednostki jako całości (w szczególności utrzymanie terenu, straż przemysłowa i przeciwpożarowa).

Przypisy

1) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, 1984 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 60, 191, 659, 933, 935, 1089, 1475, 1529 i 1537.

2) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz.U. z 2016 r. poz. 1926, 1933 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60, 624, 648, 1089, 1448 i 1566.