Organ wykonawczy JST wybiera metodę konsolidacji bilansu

W celu sporządzenia skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego, zarząd JST stosuje odpowiednio przepisy rozdziału 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) przy założeniu, że jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego.

Bilans skonsolidowany powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 10 do rozporządzenia. Podpisuje go zarząd oraz skarbnik. W terminie do 30 czerwca roku następnego (z zastrzeżeniem ust. 6) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje do właściwej RIO bilans skonsolidowany (par. 26 ust. 5 rozporządzenia).

Konsolidacja sprawozdań finansowych polega na łączeniu sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową poprzez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt.

Bilans jednostki dominującej należy sporządzić według takich zasad, jakie obowiązują przy konsolidacji jednostek zależnych, tj. z wyłączeniem wzajemnych należności i zobowiązań oraz wyłączeniu zysków z transakcji wzajemnych, a występujących w aktywach jednostek wchodzących w skład jednostki dominującej.

Skonsolidowany bilans JST jest sprawozdaniem finansowym o stanie aktywów i pasywów JST wycenionych i prezentowanych w sposób określony przepisami prawa. Jest to bilans grupy jednostek powiązanych z JST, zestawiony w taki sposób, aby JST i grupa jednostek powiązanych stanowiły jeden podmiot (jednostkę sprawozdawczą).

Konsolidacja bilansów polega na łączeniu bilansów jednostek tworzących grupę kapitałową JST poprzez sumowanie odpowiednich pozycji bilansu jednostki dominującej (JST) z bilansami:

● jednostek zależnych - tj. m.in. jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury,

● współzależnych - m.in. spółek, w których JST ma co najmniej 20 proc. udziałów oraz dokonywaniu niezbędnych korekt i wyłączeń, wynikających ze wzajemnych powiązań kapitałowych, finansowych i handlowych.

Jednostka dominująca sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką. Kontrolę taką w zakresie gospodarowania mieniem samorządowym i wykonywania zadań publicznych sprawuje nad jednostkami jej podległymi jednostka samorządowa, tj. gmina, powiat, województwo.

Konsolidację bilansu JST należy postrzegać zatem jako połączenie informacji o składnikach majątku JST (jednostki dominującej) i informacji o poszczególnych składnikach aktywów i pasywów jednostek kontrolowanych (zależnych i współzależnych).

Ustawa o rachunkowości wskazuje 3 metody obejmowania danych finansowych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, tj.:

1. metodę konsolidacji pełnej,

2. metodę konsolidacji proporcjonalnej,

3. metodę praw własności.

Decyzja w zakresie wyboru metody konsolidacji należy do wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarządu powiatu lub województwa. Należy ją wyrazić w ustalonych przepisach wewnętrznych jednostki w sprawie sporządzania skonsolidowanego bilansu danej JST.

Metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu w pełnej wartości poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, dokonaniu wyłączeń i korekt (art. 60 ust. 1 ustawy). W tej metodzie wyłączeniu podlegają: wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą (JST), wartość kapitałów nieprzysługujących JST, rozliczenie zysków i strat przypadających na rzecz udziałowców mniejszościowych. Ponadto wyłączeniu w pełnej wysokości podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek zależnych objętych konsolidacją.

Metoda konsolidacji proporcjonalnej polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów oraz dokonaniu wyłączeń (art. 61 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ta metoda ma zastosowanie wyłącznie do jednostek współzależnych i jednocześnie niebędących spółkami handlowymi, np. związków komunalnych.

Jednostka współzależna jest spółką handlową lub inną jednostką, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok. Odnośnie do jednostek samorządu terytorialnego można zaliczyć tu np. spółdzielnie czy związki międzygminne, które są osobami prawnymi. W jednostkach tych JST może posiadać udziały i sprawować współkontrolę.

Wyłączeniu podlega wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach współzależnych z tą częścią, wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek współzależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej, objętych konsolidacją w jednostkach współzależnych na dzień rozpoczęcia współkontroli.

Wyłączeniu, przed sumowaniem odpowiednich pozycji bilansów, podlegają w proporcji do posiadanych udziałów - zyski lub straty powstałe w wyniku operacji dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów. W całości podlegają wyłączeniu wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją oraz dywidendy wypłacone przez jednostki współzależne na rzecz jednostki dominującej (JST).

Metoda praw własności polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji "Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności", w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy (art. 63 ust. 1 ustawy).

Metodę tę stosuje się do ujęcia w skonsolidowanym bilansie udziałów w jednostkach stowarzyszonych i współzależnych będących spółkami handlowymi. W metodzie tej chodzi o wykazanie w skonsolidowanym bilansie realnych wartości nabytych wcześniej udziałów oraz zysku z tych udziałów jednostek stowarzyszonych i współzależnych będących spółkami handlowymi przypadającego na rzecz jednostki dominującej (JST).

W stosunku do tych jednostek JST występuje w roli znaczącego inwestora, czyli jednostki posiadającej nie mniej niż 50 proc. głosów w organie stanowiącym jednostki stowarzyszonej lub współzależnej i wywierającej znaczący wpływ lub sprawującą współkontrolę nad tą jednostką.

Na wniosek skarbnika organ wykonawczy JST powinien ustalić zasady opracowania bilansu skonsolidowanego oraz zakres dokumentacji konsolidacyjnej. Może tego dokonać w formie zarządzenia lub uchwały. Dokumentację konsolidacyjną stanowią w szczególności:

● bilanse jednostek objętych konsolidacją,

● skonsolidowany bilans JST,

● wykaz jednostek objętych konsolidacją ze wskazaniem właściwej dla danych jednostek metody konsolidacji,

● wykaz jednostek, których nie obejmuje się konsolidacją, i inne zestawienia,

● zestawienie, na którym sumuje się dane bilansu jednostki dominującej z danymi jednostek zależnych (konsolidacja pełna) z wyszczególnieniem poszczególnych jednostek,

● arkusz dotyczący jednostek współzależnych, niebędących spółkami handlowymi (związki komunalne i inne), obejmujący pełne dane z ich bilansów oraz obliczone dla każdej jednostki oddzielnie - dane proporcjonalne do posiadanych przez JST udziałów; arkusz ten powinien zawierać połączenie tych danych z danymi jednostki dominującej (konsolidacja proporcjonalna),

● wykaz jednostek stowarzyszonych i współzależnych będących spółkami handlowymi, obejmujący dane z bilansów tych jednostek, które umożliwiają potwierdzenie lub aktualizację wartości udziałów JST w aktywach netto tych jednostek (konsolidacja metodą praw własności),

● arkusze dotyczące wyłączeń i korekt.

Małgorzata Pelc

specjalista z zakresu finansów publicznych

Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów konta dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861).