Wydatki nielegalnie stają się dochodem

Podczas kontroli rachunkowości jednostek budżetowych napotyka się na zarzuty związane z przekształcaniem wydatków w dochody. Powoduje to, że środki, które jednostka budżetowa otrzymała z przeznaczeniem na wydatki, w pewnych okolicznościach wracają do budżetu w postaci dochodu, co skutkuje jednoczesnym zawyżeniem wydatków w sprawozdaniach budżetowych Rb-28 lub Rb-28S oraz Rb-27 lub 27S. W sensie księgowym chodzi o zapisy księgowe zaprezentowane obok.

Złamanie zasad

W pierwszym wariancie oprócz nieuprawnionego przekształcenia przeznaczenia środków publicznych przy pomocy polecenia księgowania (PK) dochodzi do złamania zasady podwójnego zapisu, która zobowiązuje do dokonywania zapisu w księdze głównej (syntetyce) na dwóch różnych kontach (Wn, Ma). Istotne jest również to, że konta ksiąg pomocniczych (analitycznych) ze sobą nie korespondują. To oznacza, że wpływ środków, które uznajemy za dochody, będzie dokonany co do zasady zapisem: strona Wn konta 130 - Rachunek bieżący (subkonto dochodów), strona Ma konta 221 - Należności z tytułu dochodów budżetowych.

Drugi wariant wydaje się prawidłowy, ponieważ mamy wyciąg dokumentujący przelew z konta, z którego opłacane są zobowiązania rodzące wydatki, a ponadto wyciąg dla konta związanego z dochodami dokumentujący wpływ tych środków.

Z opisu konta 130 zawartego w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289) wynika, że: zapisy na koncie 130 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Te ustalenia są zgodne z art. 40 i 68 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), ponieważ dochody i wydatki ujmuje się w terminie zapłaty w sposób wiarygodny, a ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 330 ze zm.) z powodu rzetelności. Ponadto z opisu tego konta wynika, że na stronie Wn konta 130 ujmuje się wpływy środków pieniężnych otrzymanych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym oraz dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 223 - Rozliczenie wydatków budżetowych.

Dlaczego źle

Jednak oba rozwiązania (warianty) są sprzeczne z istotą funkcjonowania jednostek budżetowych określoną w art. 11 ustawy o finansach publicznych, ponieważ wydatek ponoszony jest ze środków budżetu, a dochód odprowadzany jest na odpowiedni rachunek budżetu. W sytuacji, kiedy wydatek stanowiłby dochód tego samego budżetu, złamana zostałaby zasada zupełności (jednorodności) tego budżetu, co wiąże się ze stosowaniem konta 222 - Rozliczenie dochodów budżetowych i 223 - Rozliczenie wydatków budżetowych. Gdy środki wpływają na wydatki, to dokonujemy zapisu strona Wn konta 130 (subkonto wydatków), strona Ma konta 223. Natomiast, jeśli pozostaną nam jakiekolwiek środki przeznaczone na wydatki, to przy ich odprowadzaniu na rachunek budżetu mamy obowiązek stosowania zapisu strona Wn konta 223, strona Ma konta 130 (subkonto wydatków). W praktyce jest to możliwe, zwracając uwagę na przedstawione na początku dwa warianty (dość powszechne) przekształcania środków przeznaczonych na wydatki w środki, które są uznane za dochody. To logika, a popatrzmy jeszcze na operacje, które rodzą takie absurdy. Są to różnego rodzaju potrącenia, które zmniejszają zobowiązanie stanowiące w rozumieniu ustawy o rachunkowości przychody, które w rachunkowości budżetowej dość często są wiązane z osiągnięciem dochodu.

Zapomina się o tym, że dochody muszą najpierw wpłynąć na rachunek bankowy od kontrahenta (osoby fizycznej, osoby prawnej, innej jednostki nieposiadającej osobowości prawnej). Co więcej, przekształcenie wydatków w dochody będzie niezgodne z art. 44 ustawy o finansach publicznych. Wynika z niego, że wydatki w jednostce budżetowej mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w planie finansowym zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

wuzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

woptymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

To oznacza, że potrzebny jest przepis prawa, który pozwala dokonać danego wydatku, a ponadto, że jeśli to tylko możliwe, to należy dążyć do tego, aby jak najwięcej z puli środków przeznaczonych na wydatki pozostało w jednostce, ponieważ mają być wydawane racjonalnie na cele statutowe jednostki. Nie obowiązuje już prawo budżetowe, z którego wynikało, że należy wszystkie otrzymane środki wydać do zera.

Pozorne oszczędności

W obecnym stanie prawnym istnieją przepisy, które pozwalają zaoszczędzić środki publiczne w wyniku różnych potrąceń, które - jak już wspomniano - zmniejszają zobowiązanie. Przykładem może być wynagrodzenie płatnika, które np. zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. nr 240 poz. 2065) przysługuje ze względu na terminowe wpłacanie podatków w wysokości 0,3 proc. kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu. Zgodnie z nim kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników. [przykład]

Schemat ewidencyjny

- samorządowa jednostka posiada jeden rachunek bankowy powiązany z kontem 130

@RY1@i02/2014/085/i02.2014.085.00800010a.101.gif@RY2@

- jednostka budżetowa posiada dwa rachunki bankowe powiązane z kontem 130

@RY1@i02/2014/085/i02.2014.085.00800010a.102.gif@RY2@

PRZYKŁAD

Wynagrodzenie inkasenta

Jeśli pobrano 10 000 zł zaliczek na PIT, to wynagrodzenie płatnika wyniesie 30 zł. Zatem wydatek udokumentowany wyciągiem skierowany do urzędu skarbowego wyniesie 9070 zł, a nie 10 000 zł. Jeśli 30 zł zostanie uznane za dochód, to oznacza, że zaksięgowano wydatek, który nie mógł być zrealizowany. Wynika to z następujących operacji:

● ustalenie wysokości zaliczki na podatek (tj. kwota, która zostałaby odprowadzona, gdyby nie dokonano potrącenia wynagrodzenia płatnika): strona Wn konta 231, strona Ma konta 225;

● zmniejszenie zobowiązania w wyniku potrącenia wynagrodzenia płatnika, w związku z tym zobowiązanie z tytułu odprowadzenia podatku do US wynosi 9070 zł: strona Wn konta 225, strona Ma konta 760.

Ewentualny zwrot niewykorzystanych środków na wydatki z tego tytułu powinien być zapisany: strona Wn konta 223, strona Ma konta 130.

Podsumowanie

Wykazanie wydatku jako dochód to nierzetelne prowadzenie ksiąg, a Rb-27, Rb-27S, Rb-28, Rb-28S są niezgodne z rzeczywistością, co rodzi sankcje karne przewidziane w ustawie o rachunkowości.

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości, audytor

Podstawa prawna

Rozporządzenie ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 119).