Rozróżniamy dwa rodzaje rozliczeń międzyokresowych kosztów

Zasady ujmowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych reguluje ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ustawy o rachunkowości).

W świetle art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Sposobem rozliczenia kosztów działalności danej jednostki w czasie są rozliczenia międzyokresowe kosztów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego danego roku obrotowego. Wynikają one z sytuacji, gdy poniesione wydatki nie mogą być uznane za koszty danego okresu sprawozdawczego lub kiedy tworzone są rezerwy na planowane wydatki (koszty), które faktycznie będą poniesione w przyszłych okresach.

Na koncie

Zgodnie bowiem z zasadą współmierności, koszty powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych w tym samym okresie sprawozdawczym, co osiągnięte przychody. Należy wyłączyć je z rozliczenia i ująć w ewidencji na koncie 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" jako koszt przyszłych okresów.

Odpisów rozliczeń dokonuje się proporcjonalnie do upływu czasu, wielkości wykonywanych zadań, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny.

Po stronie Wn konta 640 ewidencjonuje się:

wkoszty proste i złożone poniesione w okresie sprawozdawczym, a dotyczące przyszłych okresów,

wwydatki poniesione w okresie sprawozdawczym, na które utworzono rezerwę w okresach poprzednich.

Zaś po stronie Ma konta 640 ujmuje się:

wutworzenie rezerwy na wydatki przyszłych okresów,

wzaliczenie kosztów poniesionych w okresach poprzednich do kosztów okresu sprawozdawczego.

Sposób ujmowania w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych zależy od stosowanego w jednostce wariantu rachunku kosztów. Jednostki mogą w zakładowym planie kont wybrać ewidencję kosztów działalności operacyjnej:

- wyłącznie w układzie rodzajowym (zespół 4),

- tylko w układzie kalkulacyjnym (zespół 5),

- łącznie na kontach zespołu 4 i 5.

Czynne

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się wówczas, gdy wydatki lub zużycie składników majątku dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym zostały poniesione.

Przykładowe rozliczenia czynne w jednostkach budżetowych to:

wczynsze zapłacone z góry na rok,

wkoszty ubezpieczeń majątkowych płatnych za następny rok z góry,

wkoszty prenumeraty czasopism, publikatorów aktów prawnych, za które wydatek ponoszony jest np. w końcu 2013 roku, a dotyczy ona 2014 roku,

wkoszty finansowe z tytułu np. pozyskania kredytów i pożyczek.

Czynne rozliczenia kosztów obciążają stronę Wn konta 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów w korespondencji ze stroną Ma konta 490 - Rozliczenie kosztów.

Jeżeli natomiast rozlicza się w czasie koszty finansowe, to ewidencjonuje się je bezpośrednio na koncie 640 w korespondencji z kotami zespołów: 0, 1 i 2, z pominięciem konta 490. W jednostkach budżetowych występuje właśnie ten rodzaj czynnych rozliczeń.

Bierne

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to rezerwy na wydatki przyszłych okresów, którymi obciąża się koszty bieżącego okresu.

Tworząc rezerwy na koszty przyszłych okresów, jednostka powinna uwzględniać zasadę istotności. Rezerwy na wydatki przyszłych okresów oraz zaliczenie do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów poniesionych w okresach poprzednich ujmuje się po stronie Ma konta 640.

Przykłady biernych rozliczeń w jednostkach sektora finansów publicznych to:

wkoszty stanowiące wartość świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, których wykonawca nie był zobowiązany zafakturować przed dniem bilansowym,

wkoszty niewykorzystanych urlopów,

wkoszty napraw gwarancyjnych, na udzielone gwarancje powyżej roku lub dłużej.

Należy pamiętać, że do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie zalicza się zobowiązań z tytułu dostaw i usług, na które jednostka nie otrzymała faktury w stosownym czasie, mimo iż dostawca miał obowiązek ją wystawić. Stanowią one dostawy niefakturowane wykazywane w bilansie w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Ewidencja czynnych...

1. Księgowanie kosztu prostego, poniesionego w okresie sprawozdawczym	konto zespołu 4	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
2.Przeniesienie kosztu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	konto 490 - Rozliczenie kosztów
3. Księgowanie kosztu przypadającego na bieżący okres sprawozdawczy	konto 490 - Rozliczenie kosztów	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
1. Księgowanie kosztu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
2. Księgowanie kosztu przypadającego na bieżący okres sprawozdawczy	konto zespołu 5	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
1. Księgowanie kosztu prostego, poniesionego w okresie sprawozdawczym	konto zespołu 4	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
2. Przeniesienie kosztu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	konto 490 - Rozliczenie kosztów
3. Księgowanie kosztu przypadającego na bieżący okres sprawozdawczy	konto zespołu 5	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów

...i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

1. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych (tj. rezerwy na koszty, które nie są jeszcze zobowiązaniem)	konto 490 - Rozliczenie kosztów	konto 640 -Rozliczenia międzyokresowe kosztów
2. Ujęcie faktycznie poniesionych kosztów	konto zespołu 4	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą	konto 640 -Rozliczenia międzyokresowe kosztów	konto 490 - Rozliczenie kosztów
1. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych, które nie stały się jeszcze zobowiązaniem	konto zespołu 5	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
2. Ujęcie faktycznie poniesionych kosztów	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
3. Nadwyżka rezerwy nad kosztami rzeczywistymi	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	konto zespołu 5
4. Nadwyżka kosztów faktycznych nad rezerwą	konto zespołu 5	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
1. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych, które nie stały się jeszcze zobowiązaniem	konto zespołu 5	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów
2. Poniesione rzeczywiste koszty według rodzajów	konto zespołu 4	różne konta zespołów: 1, 2, 3 i 8
3. Ujęcie kosztów rodzajowych na koncie zespołu 5 (księgowanie równoległe do operacji 2)	konto zespołu 5	konto 490 - Rozliczenie kosztów
4. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą	konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów	konto zespołu 5

Małgorzata Pelc

specjalistka z zakresu finansów publicznych

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów konta dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).