Jak z punktu widzenia prawa podatkowego prawidłowo interpretować pojęcie "wystawienie faktury"

ekspert w firmie doradczej KPMG

@RY1@i02/2010/173/i02.2010.173.086.005b.001.jpg@RY2@

Marzena Gubała, ekspert w firmie doradczej KPMG

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy (...) są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (...). Natomiast przepis art. 108 ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na kanwie powyższych przepisów sądy administracyjne oraz organy podatkowe odmiennie definiują pojęcie "wystawienie faktury". W wyroku z 20 maja 2010 r. (FSK 1444/09) NSA orzekł, iż: "spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego stanowiska". Również w wyroku z 3 listopada 2009 r. (I FSK 1169/08) NSA uznał, iż nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. W przytoczonych wyrokach NSA rozstrzygał o prawie odliczania przez podatników VAT z faktur otrzymywanych w formie niepapierowej oraz o możliwości przechowywania kopii faktur w systemie informatycznym.

Dla ministra finansów pojęcie "wystawienie faktury" oznacza tyle, co sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. W ocenie organów podatkowych faktura VAT jedynie sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego nie jest fakturą wystawioną (interpretacja indywidualna z 7 czerwca 2010 r., IPPP2-443-154/10-5/KG). Zgodnie z takim stanowiskiem podatnicy nie mają prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych w formie niepapierowej oraz są zobowiązani do przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Z drugiej jednak strony w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prezentowana przez ministra wykładnia pojęcia "wystawienie faktury" oznacza, iż sporządzenie pustej faktury, bez przekazania jej innemu podmiotowi, nie skutkuje koniecznością zapłaty wykazanego podatku.

Gdyby natomiast przenieść stanowisko NSA co do zakresu czynności objętych pojęciem "wystawienie faktury" na grunt art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należałoby uznać, iż samo sporządzenie pustej faktury stanowi jej wystawienie, ergo powinno skutkować obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku. W tym kontekście interesujący jest wyrok z 30 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 866/08), w którym NSA orzekł, iż pogląd, że: "jedynie sporządzona faktura i niewprowadzona do obrotu prawnego (czyli niewystawiona) nie skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku, jest zgodny (...) z ratio legis art. 108 ust. 1 ustawy". Zwraca uwagę fakt, iż w wyroku tym pojęcie "wystawienie faktury" jest tożsame z pojęciem, jakie prezentuje minister finansów.

Z perspektywy podatników brak jednolitego podejścia NSA oraz ministra finansów rodzi niepewność co do właściwego stosowania prawa. Wydaje się, iż do czasu wprowadzenia bardziej liberalnych przepisów o VAT dopuszczających prawo do odliczania VAT z faktur otrzymanych w formie niepapierowej oraz przechowywania kopii faktur w systemie informatycznym bezpiecznym rozwiązaniem będzie uzyskanie korzystnej interpretacji indywidualnej. Zgodnie natomiast z dominującym stanowiskiem sądów i organów podatkowych, rozstrzygając o ewentualnym obowiązku zapłaty podatku wykazanego na pustej fakturze, należy każdorazowo ustalić, czy faktura taka została wprowadzona do obrotu prawnego.

sf