Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT przy wystawianiu e-faktury

doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy

@RY1@i02/2010/163/i02.2010.163.086.012a.001.jpg@RY2@

Fot. Archiwum

Łukasz Wojtkowiak, doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy

W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak wskazane czynności powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wynika z tego, że chwila wystawienia faktury warunkuje obowiązek podatkowy w VAT, co z kolei w niektórych przypadkach pozwala zarządzać obciążeniami podatkowymi w tym zakresie. Ma to znaczenie zwłaszcza dla dostaw towarów dokonanych w ostatnich dniach danego miesiąca lub dla sprzedaży ciągłej, gdzie faktura za dany miesiąc sprzedaży - zgodnie z par. 9 ust. 2 i par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. - może zostać wystawiona do siódmego dnia następnego miesiąca. Jeżeli dla sprzedaży towaru dokonanej np. 30 sierpnia faktura zostanie wystawiona 31 sierpnia, obowiązek podatkowy powstanie w tym dniu, a podatnik zobowiązany będzie zapłacić VAT od tej sprzedaży do 25 września. Jeżeli jednak ta sama sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawioną 1 września, obowiązek podatkowy powstanie 1 września, a podatnik zapłaci VAT w terminie do 25 października. Jeszcze większe znaczenie ta zasada może mieć dla podatników rozliczających się za okresy kwartalne.

Warunkiem wstępnym wystawiania przez sprzedawcę faktur w formie elektronicznej jest uprzednia akceptacja tej formy przez nabywcę. Faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub przez wymianę danych elektronicznych (EDI).

Zatem e-fakturowanie odbywa się na dwa różne sposoby: albo jako wymiana danych elektronicznych przeprowadzona w kwalifikowany sposób, albo jako sporządzenie pliku e-faktury zabezpieczonego bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Ma istotny wpływ. W przypadku e-faktury wystawianej jako plik zabezpieczony podpisem elektronicznym za moment wystawienia należy uznać moment zaopatrzenia pliku bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zwrot "wystawić fakturę" nie jest na gruncie prawa podatkowego w żaden sposób definiowany, a zatem powinien on być rozumiany zgodnie z jego potocznym rozumieniem. ,,Wystawić" w odniesieniu do dokumentu oznacza "sporządzić dokument". W tym znaczeniu wystawieniem faktury jest sporządzenie dokumentu. Natomiast w przypadku e-faktury takim momentem jest zaopatrzenie pliku e-faktury w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny. Wówczas taki plik zaczyna spełniać przesłanki uznania go za fakturę elektroniczną w rozumieniu przepisów.

Tak. Data zaopatrzenia pliku faktury elektronicznej bezpiecznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym jest datą wystawienia faktury. Ten dzień jest również dla wystawcy dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Brak jest podstaw prawnych do formułowania tezy, że za wystawioną fakturę można uznać jedynie taki dokument, który został doręczony czy wysłany kontrahentowi. Wystawienie faktury, jako zdarzenie istotne na gruncie prawa podatkowego, wywołuje przewidziane prawem skutki, tj. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jego zaistnienia niezależnie od tego, czy i kiedy taka faktura zostanie wydana kontrahentowi. Powyższy pogląd potwierdza interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2010 r. (nr ILPP2/443-1671/09-2/MR). Inne stanowisko zaprezentowała natomiast Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 września 2009 r. (nr IP-PP2-443-625/09-4/BM). W ocenie tego organu momentem wystawienia faktury zaopatrzonej podpisem elektronicznym jest moment, w którym faktura (zaopatrzona w podpis elektroniczny) ostatecznie opuszcza system komputerowy wystawcy. Nie zgadzam się jednak z takim stanowiskiem.

Czym innym jest wystawienie faktury (jako jej sporządzenie), a czym innym jej wysłanie: to dwa odrębne zdarzenia. Również w przypadku papierowych faktur nie ma znaczenia jej wysłanie do kontrahenta, które faktycznie nigdy może nie nastąpić, bo np. odbiorca - konsument nie jest zainteresowany otrzymaniem faktury. Należałoby uznać wtedy, że faktura nie została wystawiona, co oczywiście nie jest prawdą.

Podobnie w systemach, gdzie nabywca pobiera samodzielnie plik e-faktury z serwera sprzedawcy, np. logując się na swoje konto. Uznanie, że momentem wystawienia faktury jest dopiero jej pobranie przez nabywcę, mogłoby wprowadzić chaos. Organ podatkowy w przytoczonej interpretacji swoje stanowisko opiera na założeniu, że dopóki faktura nie została przesłana w formie elektronicznej, nie może być uznana za wystawioną. W mojej ocenie taka interpretacja jest błędna, ponieważ jakkolwiek z natury rzeczy e-faktury będą przesyłane (w tym udostępniane) w formie elektronicznej, to sama transmisja (przepływ) danych nie jest warunkiem, aby e-fakturę w ogóle wystawić. Przesłanie e-faktury zaopatrzonej podpisem elektronicznym jako zdarzenie następcze nie może być traktowane jako warunek uznania, że e-faktura została wystawiona. Nic takiego nie wynika z przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie e-faktur.

Faktury mogą być także wystawiane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, o ile zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Trudno tutaj wskazać jakiś jednoznaczny weryfikowalny moment, z jakim należałoby uznać, że faktura została wystawiona. Jednak w tym przypadku, co do zasady, opowiadałbym się, aby za moment wystawienia faktury uznać moment, w którym dane składające się na treść faktury opuszczają system wystawcy, np. zamieszczane są na zewnętrznym serwerze pośredniczącym w wymianie danych EDI. Ten moment z jednej strony jest zależny od sprzedawcy (bezdyskusyjne jest, że to wystawca musi decydować o momencie wystawienia faktury), a z drugiej strony można go zweryfikować. Jednak każdorazowo tę sytuację należy oceniać na gruncie umowy obowiązującej między stronami, dotyczącej wymiany danych EDI, jak również charakterystyki systemu, za pomocą którego te dane są przesyłane.

Należy również zwrócić uwagę na datę wystawienia faktury wskazywaną w jej treści. Powinna ona uwzględniać moment wystawienia e-faktury, o którym mowa powyżej. O ile w przypadku faktur papierowych często dzień wystawienia faktury można oceniać wyłącznie po dacie wskazanej w treści (co nie zawsze jest zgodne z rzeczywistością), o tyle w przypadku faktur wystawianych w formie elektronicznej moment jej wystawienia może być oceniany na podstawie innych okoliczności, a nie powinno być rozbieżności między faktyczną datą wystawienia e-faktury (np. zaopatrzenia jej w bezpieczny kwalifikowany podpis elektroniczny) a datą wystawienia wskazaną w jej treści.

rozmawiała Magdalena Majkowska

Art. 19 ust. 1 i 4, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Par. 3, par. 4 rozporządzenia ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119).