Jak rozliczyć VAT przy przekazywaniu majątku z likwidowanej firmy

O rozwiązanie tego problemu poprosiliśmy Izbę Skarbową w Krakowie i Michała Murawskiego z TPA Horwath.

Odpowiadając na pytanie dotyczące rozliczenia VAT przy przekazywaniu majątku likwidowanej spółki kapitałowej trzeba zauważyć, że sprawa może dotyczyć różnych stanów faktycznych. Przyjęto zatem założenie, że skoro w pytaniu jest mowa o przekazaniu majątku likwidowanej spółki, co wskazuje na nieodpłatny charakter tej czynności, w odróżnieniu od odpłatnego zbycia składników majątkowych, to odpowiedź dotyczy sytuacji, gdy majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu roszczeń wierzycieli spółki kapitałowej zostaje podzielony między wspólników/akcjonariuszy w stosunku do ich udziałów lub w inny sposób określony w umowie.

Z postanowień z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem nieodpłatne przekazanie składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej w postaci towarów wspólnikom, udziałowcom, akcjonariuszom likwidowanej spółki na ich potrzeby osobiste lub na inne cele (w tym na cele związane z prowadzeniem działalności) stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowania VAT, jeśli przy nabyciu przekazywanych składników majątkowych likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Natomiast gdy przedmiotem nieodpłatnego przekazania są wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład majątku likwidowanej spółki kapitałowej, to do ich opodatkowania ma zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu VAT, jeśli są spełnione warunki wynikające ze wskazanych przepisów. Artykuł 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w obecnym brzmieniu obowiązują od 1 kwietnia 2011 r.

@RY1@i02/2011/229/i02.2011.229.07100150a.802.jpg@RY2@

Michał Murawski, konsultant w TPA Horwath

Zgodnie z przepisami prawa handlowego majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu roszczeń wierzycieli spółki kapitałowej może być podzielony między wspólników/akcjonariuszy w stosunku do ich udziałów lub w inny sposób określony w umowie spółki.

Kwestia opodatkowania VAT takiego przekazania budzi wiele kontrowersji w doktrynie. Organy podatkowe doprowadziły jednak do wytworzenia w miarę jednolitej praktyki, zgodnie z którą przekazanie majątku polikwidacyjnego należy traktować jak opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (gdy przedmiotem przekazania są towary) lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w przypadku np. wartości niematerialnych i prawnych).

Przyjęcie, że przeniesienie majątku polikwidacyjnego spółka likwidowana powinna opodatkować VAT, prowadzi do konieczności udokumentowania takiego zdarzenia fakturą wewnętrzną. Wspólnik otrzymujący majątek nie będzie mógł jednak obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę likwidowaną. Kwota podatku należnego wskazana na fakturze wewnętrznej nie stanowi VAT naliczonego dla wspólnika spółki otrzymującego majątek polikwidacyjny.

Mimo orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2092/10 WSA) oraz NSA z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK/59/08), które, powołując się na zasadę neutralności VAT, uznały, że przekazanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom, którzy będą przy jego użyciu kontynuować działalność opodatkowaną, nie powinno podlegać VAT, organy podatkowe wydają się ignorować te argumenty.

Również linia orzecznicza (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1379/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 907/09), wedle której przepisy stanowiące o opodatkowaniu VAT przekazania majątku pozostałego po likwidacji przedsiębiorcy mają zastosowanie jedynie do spółki cywilnej oraz spółek handlowych nieposiadających osobowości prawnej, wydaje się nie robić wrażenia na organach podatkowych, które w wydawanych interpretacjach jednogłośnie wskazują, że przekazanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom spółek kapitałowych jest czynnością opodatkowaną VAT - m.in.: interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2011 r., nr IBPP2/443-408/11/ICz i z 28 kwietnia 2010 r., nr IBPP3/443-63/10/KO oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2009 r., nr IPPP3-443-345/09-2/JF.

W związku z tym podatnicy, którzy zamierzają dokonać przeniesienia majątku likwidowanej spółki, muszą pogodzić się z koniecznością opodatkowania takiej czynności albo przygotować się na potencjalny spór z fiskusem.

Jednak przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bezsprzecznie pozostaje transakcją nieopodatkowaną VAT.

Wynika to z faktu, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie oznacza to jednak, że za każdym razem, kiedy podatnik podniesie argument, że w ramach przekazania majątku polikwidacyjnego dokonuje transferu przedsiębiorstwa, taka transakcja będzie pozostawać poza ramami obowiązywania ustawy. Podatnicy muszą pamiętać, aby masa majątkowa będąca przedmiotem takiego transferu w istocie stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji również prawa cywilnego.

Zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują na dzień przeniesienia majątku spółki na jej udziałowca), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych zostaną przekazane w ramach planowanej uchwały nabywcy, należy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa (m.in. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r., nr ILPP2/443-21/11-4/EN, i z 24 grudnia 2010 r., nr ILPP2/443-1562/10-2/MN).

Ponadto pojęcie "przedsiębiorstwo" należy analizować w ujęciu funkcjonalnym. Dlatego też nawet transakcję zbycia nie wszystkich elementów dotychczasowej działalności zbywcy można zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa, pod warunkiem że przekazywany majątek umożliwia kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnie 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1767/10) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1297/10). Podobną konkluzję zawiera interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-538a/11/PS).

Jednocześnie dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie będzie podlegało VAT, zespół składników majątkowych musi odpowiadać znamionom wskazanym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych na płaszczyźnie organizacyjnej - mając swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, finansowej - prowadząc ewidencję zdarzeń gospodarczych, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do tej jednostki, funkcjonalnej - samodzielnie realizując zadania gospodarcze. Potwierdzają to m.in. dwie interpretacje wydane przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - 3 sierpnia 2011 r. (nr ILPP1/443-574/10/11-S/NS), i 30 czerwca 2011 r. (nr ILPP1/443-7 62/08/11-S/NS). Te ustalenia wskazują na to, że transakcja polegająca na przekazaniu majątku w formie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części bezsprzecznie nie będzie podlegać ustawie o VAT. Zajęcie przez podatnika stanowiska, zgodnie z którym również przekazanie pojedynczych składników majątku nie powinno być opodatkowane, z dużym prawdopodobieństwem doprowadzi do sporu z organami podatkowymi.

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).

Oprac. Ewa Matyszewska