Kiedy zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kiedy nie

Przekazanie zaliczki, zadatku czy przedpłaty na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Podatnik otrzymujący taką płatność musi ją opodatkować i wystawić kontrahentowi fakturę. Jest to zasada wynikająca z przepisów ustawy o VAT. W praktyce pojawiają się jednak wątpliwości, jak rozliczyć się z fiskusem w przypadku otrzymania części zapłaty na poczet określonej transakcji.

Trzeba udokumentować

W obrocie gospodarczym zadatek i zaliczka pełnią istotną rolę, a ich otrzymanie wywiera skutki nie tylko w sferze prawa cywilnego, ale również podatkowego. Warto przy tym pamiętać o istotnej różnicy między nimi. Zaliczka w razie niedojścia transakcji do skutku ulega zwrotowi. Inaczej jest w przypadku zadatku. Dany przy zawarciu umowy ma takie znaczenie, że w razie jej niewykonania przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała. Jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Na gruncie ustawy o VAT kwota otrzymanych zaliczek, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku jest obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (w przypadku eksportu towarów - jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności). Konieczne jest zatem udokumentowanie takiej czynności fakturą VAT.

Siedem dni

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o VAT przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zasadą jest, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie) precyzuje, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Jest to tzw. faktura zaliczkowa. Fakturę wystawia się również nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności.

Zwrot zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat skutkuje natomiast obowiązkiem wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Zgodnie bowiem z par. 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Brak transakcji

Praktyczne problemy związane z rozliczeniem VAT powstają m.in. w przypadku zapłaty zaliczki w związku z transakcją, która ostatecznie nie doszła do skutku. Kwestią zasadniczą, o której należy pamiętać w takim w przypadku, jest to, że płatność w postaci zaliczki nie jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania VAT. Czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów lub świadczenie usług, na poczet których zaliczka jest płacona. Zaliczka przyspiesza moment powstania obowiązku podatkowego, który normalnie powstałby z chwilą wydania towaru (wykonania usługi) bądź wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli okaże się, że transakcja nie dochodzi do skutku, oznacza to, że brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu. Rozliczenie podatku musi więc zostać skorygowane. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Korektę faktury zaliczkowej należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia.

Te same konsekwencje wystąpią w przypadku zadatku, który pełni także funkcje zabezpieczenia interesów stron. W razie gdy czynność podstawowa nie dochodzi do skutku, a zadatek zostaje zatrzymany lub zwrócony w podwójnej wysokości (w zależności od powodu niedojścia do skutku czynności) korekta rozliczenia podatku musi zostać dokonana, gdyż zadatek staje się rodzajem rekompensaty niepodlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2011 r. (nr IPPP1/443-1428/11-2/ISZ) potwierdził, że zatrzymanie otrzymanej kwoty od kontrahenta, w przypadku gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez kupującego z warunków umowy, nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie, a tym samym nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie VAT. Otrzymanej kwocie nie odpowiada wykonane świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług), co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o VAT nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (por. też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/05).

Konkretne świadczenie

Wątpliwości mogą też powstać w razie uzyskania płatności na poczet przyszłych, ale nieskonkretyzowanych świadczeń. Podobną kwestię rozstrzygał ostatnio WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1269/11). Zdaniem sądu płatność otrzymana na poczet przyszłych nieskonkretyzowanych (m.in. co do rodzaju lub zakresu) usług, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT, gdyż nie jest zaliczką podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto zwrócić uwagę, że zagadnienie to rozstrzygał jakiś czas temu TSUE. W licznych orzeczeniach (m.in. sprawy C-419/02, C-277/05, C-419/02) Trybunał wyjaśniał, że przedpłaty mogą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Natomiast w razie gdy taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, iż płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Dlatego właśnie aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania jej płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności zaś to, jakich towarów lub usług rzeczona przedpłata dotyczy.

Aby płatność podlegała opodatkowaniu, konieczny jest związek między otrzymaną płatnością a przyszłym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. Warunek ten nie jest spełniony, gdy w chwili otrzymania wpłaty przyszłe świadczenie nie zostało jednoznacznie określone. Jedynie otrzymanie zaliczki, którą można przyporządkować do konkretnej przyszłej usługi, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Faktura zaliczkowa

KP = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP - to kwota podatku,

ZB - to kwota otrzymanej części należności brutto,

SP - to stawka podatku.

Przykładowo przy zaliczce w wysokości 15 tys. zł, kwota podatku przy stawce 23 proc. wynosić będzie:

15 tys. zł x 23 proc. / 1,23 = 2805 zł

Ważne

Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności (faktura powinna też zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi). Jeśli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto, sprzedawca nie wystawia już faktury rozliczeniowej

Przykład

Obowiązujące terminy

Dwóch przedsiębiorców zawarło umowę, zgodnie z którą towar do produkcji nawozów dostarczony będzie do 8 lipca. Nabywca musi wpłacić zaliczkę do 8 czerwca, a resztę należności w ciągu 14 dni od dostarczenia towaru. Kwota zaliczki wpłynęła na konto dostawcy 5 czerwca. Do 12 czerwca powinien wystawić fakturę zaliczkową, a w deklaracji VAT za czerwiec wykazać i odprowadzić VAT należny od zaliczki.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 19 ust. 11, 29 ust. 2, art. 106 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Par. 10 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).