Po roku przedsiębiorca powinien skorygować odliczony podatek

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. wynikającą z otrzymanych faktur VAT, dokumentów celnych SAD). W przypadku przedsiębiorców wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione prawo do odliczenia VAT może przysługiwać jedynie w części.

Częściowe odliczenie

Towary i usługi, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wymagają specjalnych rozliczeń (tzw. obliczenie proporcji). W takim przypadku podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli potrafi przyporządkować dokonany zakup do sprzedaży opodatkowanej, może odliczyć całą kwotę, jaka wynika z faktury dokumentującej zakup. W sytuacji gdy przyporządkuje zakup do wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu - odliczenie przysługuje wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który służy czynnościom opodatkowanym. Pozostała część powinna być uznana jako służąca wyłącznie działalności, której prawo do odliczenia nie przysługuje.

W przypadku gdy nie można wyodrębnić zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu oraz ze sprzedażą opodatkowaną, należy z początkiem roku wyliczyć odpowiednią część przysługującego odliczenia (proporcja wstępna), a następnie po roku dokonać ostatecznej korekty odliczonego podatku (proporcja końcowa). Korekta będzie również niezbędna, gdy korzystamy z gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także w razie likwidacji działalności i zmiany przeznaczenia towarów.

Trzeba tu zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 9/10), która korzystnie zinterpretowała pojęcie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Uchwała ta wpływa na sposób obliczania proporcji podatku naliczonego. W uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Oznacza to, że transakcji nieobjętych VAT nie bierze się przy obliczaniu proporcji (np. sprzedaż przedsiębiorstwa, która nie podlega ustawie o VAT), a jedynie są uwzględniane czynności zwolnione z VAT.

Według Ministerstwa Finansów, ustalając proporcję, w mianowniku powinno się uwzględniać całkowity obrót podatnika, czyli nie tylko czynności objęte VAT, ale także pozostające poza jego zakresem. To stanowisko zostało zakwestionowane w uchwale NSA.

Rozliczenie za 2011 rok

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik musi dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (proporcja końcowa), z uwzględnieniem proporcji wstępnej, dla zakończonego roku podatkowego.

W rozliczeniu proporcji końcowej (ostatecznej) za 2011 rok po raz pierwszy będzie można zastosować przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. Zmiany te polegają na odejściu od zakazu odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2 proc. (odliczenie to jest opcjonalne, a nie obligatoryjne). Od kwietnia ubiegłego roku ograniczone też zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w całości, gdy proporcja przekroczyła 98 proc, poprzez wprowadzenie warunku, że kwota podatku naliczonego wynikająca z tej proporcji jest mniejsza niż 500 zł. Do zastosowania proporcji rocznej za 2011 rok będzie się więc stosowało przepis, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja:

przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.;

nie przekroczyła 2 proc. - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.

Składniki majątku

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty rocznej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat. W przypadku natomiast gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, korekta powinna być dokonana w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W przypadku tych opłat przepis dotyczący proporcji wstępnej i końcowej stosuje się odpowiednio.

Likwidacja działalności

W przypadku gdy w okresie korekty dotyczącej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nastąpi sprzedaż tych towarów lub usług, lub towary te zostaną opodatkowane VAT w ramach remanentu likwidacyjnego, uważa się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W tym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów w ramach remanentu - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną.

W przypadku gdy te towary lub usługi zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Aport przedsiębiorstwa

W ustawie o VAT została także uregulowana sytuacja dotycząca korygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 91 ust. 9 wspomnianego aktu prawnego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta roczna jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy.

Jednak jeśli w ramach wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane i nabywca także będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, obowiązek korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami nie wystąpi.

Ważne

Korekty rocznej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy

Zasady ustalania obrotu

● obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

● obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług niektórych usług finansowych, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zaokrąglanie wyliczeń

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

PRZYKŁAD 1

Brak obowiązku korekty

Wspólnik spółki komandytowej zamierza podwyższyć kapitał podstawowy przez wniesienie - jako komplementariusz - całości dotychczas prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przed przystąpieniem do spółki komandytowej wykonywał on wyłącznie czynności opodatkowane VAT (usługi w zakresie przetwórstwa mięsa). Spółka komandytowa, która będzie następcą prawnym przedsiębiorstwa, zajmie się kontynuacją działalności przetwórczej opodatkowanej VAT. Skoro po wniesieniu aportem przeznaczenie przekazanych składników przedsiębiorstwa nie ulegnie zmianie i będą one przez nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to nie powstanie obowiązek korekty naliczonego VAT odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa.

PRZYKŁAD 2

Obliczenie proporcji

Podatnik w poszczególnych miesiącach 2011 roku odliczał VAT naliczony przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu za 2010 rok w wysokości 75 proc. Całkowita kwota odliczenia wyniosła 60 tys. zł (80 tys. zł całkowity VAT naliczony x 75 proc.). Proporcję ostateczną za 2011 rok, która stanowi podstawę korekty w 2012 roku, wylicza się następująco:

● 500 tys. zł - całkowity obrót w 2011 roku (czynności opodatkowane i zwolnione),

● 300 tys. zł - obrót w 2011 roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku,

● 200 tys. zł - obrót w 2011 roku z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT.

Ostateczna proporcja stosowana w 2011 roku, która służy do korekty podatku naliczonego za 2011 rok, a dokonywana w 2012 roku, wynosi 60 proc. (300 tys./500 tys. x 100 proc.).

Podatek naliczony podlegający korekcie: proporcja faktyczna dla zakończonego roku podatkowego - 60 proc.

80 tys. × 60 proc. = 48 tys. zł

60 tys. - 48 tys. = 12 tys. zł

Kwota 12 tys. zł stanowi zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2012 r. (składanej do 27 lutego 2012 r.) lub I kwartał 2012 r. (składanej do 25 kwietnia 2012 r.).

PRZYKŁAD 3

VAT przy środkach trwałych

W czerwcu 2011 r. podatnik kupił środek trwały w kwocie netto 43 479 zł i 10 tys. zł VAT. Za poprzedni, czyli 2010 rok, udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie, czyli proporcja, wyniósł 50 proc. (jest to wstępna proporcja na 2011 rok). W związku z tym w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. podatnik odliczył VAT naliczony według wstępnej proporcji w kwocie 5 tys. zł (10 tys. zł × 50 proc.).

Korekta w ciągu następnych 5 lat, czyli proporcja właściwa, którą stosuje się do rozliczenia VAT naliczonego, wyniosła:

za 2011 rok - 60 proc. (pierwszy rok korekty),

za 2012 rok - 30 proc. (drugi rok korekty),

za 2013 rok - 50 proc. (trzeci rok korekty),

za 2014 rok - 20 proc. (czwarty rok korekty),

za 2015 rok - 80 proc. (piąty rok korekty).

Mając na uwadze, że za każdy rok podatnik może dokonać korekty 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego (czyli 10 tys. × 1/5 = 2 tys. zł) i porównując z 1/5 kwoty dokonanego faktycznie odliczenia (czyli 5 tys. zł x 1/5 = 1 tys. zł) - rozliczenie przedstawia się następująco:

za 2011 rok - 60 proc. × 2 tys. zł = 1,2 tys. zł (zwiększenie, czyli korekta VAT do odliczenia 200 zł),

za 2012 rok - 30 proc. × 2 tys. zł = 600 zł (zmniejszenie, czyli korekta VAT do odliczenia 400 zł),

za 2013 rok - 50 proc. × 2 tys. zł = 1 tys. zł (za ten rok nie trzeba korygować VAT do odliczenia),

za 2014 rok - 20 proc. × 2 tys. zł = 400 zł (zmniejszenie, czyli korekta VAT do odliczenia 600 zł),

za 2015 rok - 80 proc. × 2 tys. zł = 1,6 tys. zł (zwiększenie, czyli korekta VAT do odliczenia 600 zł).

PRZYKŁAD 4

Wyłączenie spowodowane marżą

Przedsiębiorca prowadzi m.in. skup i sprzedaż aut używanych, rozliczając VAT marża. Jednocześnie prowadzi sprzedaż opodatkowaną w całości 23-proc. stawką. W związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów i usług, dotyczących towarów używanych, których dostawa podlega opodatkowaniu w systemie marży. W przypadku sprzedaży samochodów opodatkowanych marżą ich wartość nie jest obrotem. Skoro więc przedsiębiorca prowadzi działalność opodatkowaną VAT oraz sprzedaż samochodów opodatkowaną marżą, gdzie obrotem jest tylko marża (opodatkowana VAT), a ceny nabycia samochodów nie wykazuje się jako sprzedaży zwolnionej, nie wystąpi sprzedaż niedająca prawa do odliczenia podatku. Oznacza to, że nie trzeba stosować wyliczenia proporcji.

Bogdan Świąder

bogdan.swiader@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 90 i art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).