Proporcja w VAT będzie obliczana na nowych zasadach

@RY1@i02/2013/249/i02.2013.249.18300030b.803.jpg@RY2@

Zgodnie z ustawą o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), jeżeli podatnik wykorzystuje nabywane towary lub usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi ma prawo do obniżenia podatku należnego, jak i takie, w odniesieniu do których to uprawnienie mu nie przysługuje, to ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi pierwszymi.

W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy).

Zasady są więc następujące: podatek naliczony związany z działalnością dającą prawo do odliczenia podlega odliczeniu w pełni. Podatek naliczony związany z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia, nie podlega odliczeniu w ogóle. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług wykorzystywanych jednocześnie i do takich, i do takich czynności powinien zostać potrącony proporcjonalnie.

Jak obliczyć proporcję

Zasady obliczania proporcji sprzedaży zostały określone w art. 90 ust. 3-6 ustawy. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu i jednych, i drugich czynności. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana (proporcję na 2014 r. ustalamy więc na podstawie danych dotyczących 2013 r.). Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie art. 90 ust. 6 określa, jakiego rodzaju transakcji nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadza zmiany w tym zakresie.

Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 90 ust. 6, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W dyrektywie 2006/112/WE mowa jest natomiast o transakcjach pomocniczych, a nie dokonywanych sporadycznie.

Zmiany od 2014 r.

W związku z tym od 1 stycznia 2014 r. wyłączenie dotyczyć będzie obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, a ponadto:

wtransakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi (art. 43 ust. 1 pkt 7),

wusług zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częściami, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, otwartymi funduszami emerytalnymi i utworzonym w związku z ich działalnością Funduszem Gwarancyjnym, pracowniczymi programami emerytalnymi, obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami zabezpieczającymi prawidłowe rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym albo w obrocie na giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową (art. 43 ust. 1 pkt 12),

wusług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38),

wusług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39),

wusług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40),

wusług, w tym także usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a),

wusług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41).

UWAGA: Wszystkie wymienione powyżej transakcje będą mogły zostać wyłączone z obrotu przy wyliczaniu proporcji pod warunkiem posiadania przez nie charakteru pomocniczego.

Na temat transakcji pomocniczych kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że przy ustalaniu proporcji należy pominąć:

wczynności, które nie stanowią bezpośredniego stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika (sprawa C-306/94 Regie Dauphinoise);

wczynności, które wiążą się jedynie w niewielkim stopniu z wykorzystaniem aktywów przedsiębiorstwa, które przy nabyciu podlegały opodatkowaniu VAT (sprawa C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Pomocniczy charakter nie zależy więc wyłącznie od kryterium częstotliwości danej transakcji, a to właśnie sugerował obecny art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Po zmianach dla uznania, że dana usługa jest transakcją pomocniczą, decydujący będzie stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tego typu czynności. W przypadku niewielkiego zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być przy wyliczaniu proporcji wyłączone.

Przykład

Spółka prowadząca działalność deweloperską udzieliła kilkukrotnie niewielkich pożyczek spółkom powiązanym. Z tytułu udzielonych pożyczek osiąga zyski w postaci oprocentowania. Zasadniczą jej działalnością jest działalność deweloperska. Usługi udzielania pożyczek należy uznać za działalność pomocniczą. W konsekwencji przy wyliczeniu proporcji spółka nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu tego typu usług.

Do art. 90 ustawy o VAT dodany zostanie ponadto nowy ust. 9a. Zgodnie z nim przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Jest to konsekwencja uchylenia dotychczasowej definicji obrotu.

Karolina Gierszewska

 dyrektor departamentu podatków pośrednich, ECDDP