Wymóg braku naruszenia warunków konkurencji jest najtrudniejszy

Dziś omówimy ostatni warunek stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych (z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT). Chodzi o wymóg braku naruszenia warunków konkurencji przez zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. Warunek ten sprawia podatnikom największe trudności interpretacyjne, których nie rozwiązuje dotychczasowa praktyka organów podatkowych.

Warto zweryfikować

Przepisy ustawy o VAT, jak również dyrektywy VAT, nie precyzują, jaka sytuacja powinna zostać uznana za naruszającą warunki konkurencji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzając wymóg braku naruszenia konkurencji, nie precyzuje adresatów, wobec jakich należy dokonać weryfikacji tego zakazu. Analiza logiczna tego kryterium wskazuje, że zakłócenie warunków konkurencji może potencjalnie mieć miejsce:

1) pomiędzy usługodawcami, czyli efektywnie między usługami świadczonymi przez niezależną grupę osób, oraz usługami podobnymi świadczonymi przez podmioty konkurencyjne (gdyż usługi świadczone przez niezależną grupę ze zwolnieniem z VAT będą atrakcyjniejsze niż usługi świadczone przez inny podmiot, opodatkowane podstawową stawką VAT),

2) pomiędzy usługobiorcami, tj. członkami niezależnej grupy osób, a innymi podmiotami z danej branży, które nie korzystają z outsourcingu usług do takiej grupy (gdyż usługi nabywcy będą tańsze niż konkurenta nabywającego takie usługi od innych dostawców z uwagi na koszty VAT).

Zgodnie z dotychczasową praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, analiza tego kryterium odnosi się do pierwszej z ww. sytuacji, którą autorzy opisują poniżej.

Ważny punkt widzenia konsumenta

Warunek zachowania konkurencji ma swoje korzenie w systemie VAT. Równe traktowanie (a zatem ujęcie konkurencyjne) takich samych towarów lub usług na gruncie ustawy o VAT stanowi emanację zasady neutralności, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu dla celów VAT towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (por. wyroki TSUE C-309/06 Marks & Spencer oraz C-41/09 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów). Omawianą zasadę należy odnosić zarówno do stawek VAT, jak i stosowania poszczególnych zwolnień.

Co wielokrotnie podkreślał TSUE, zasada neutralności sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-33/11 A Oy). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że "(...) wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia VAT".

"Konkurencyjność" usług należy rozpatrywać w kontekście ich wzajemnego podobieństwa. Jak wskazuje TSUE (np. w wyroku w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC), to właśnie "podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie". W powołanym orzeczeniu trybunał wskazał również, iż "okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspokajające te same potrzeby traktowane są odmiennie z punktu widzenia VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji".

Co więcej, TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne (konkurencyjne) należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Zdaniem TSUE dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i adresują te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, a także wówczas, gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Uwzględniając zatem powyższe wskazówki, przy weryfikacji konkurencyjności pomiędzy danymi usługami, należy rozważyć następujące kwestie:

a) czy porównywane usługi wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta oraz

b) czy istniejące różnice wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Podkreślenia również wymaga, iż ryzyko naruszenia konkurencyjności powinno mieć charakter realny. Jak wskazał TSUE w orzeczeniu w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji.

Co na to fiskus

Dotychczas organy podatkowe jednolicie wskazują, iż dojdzie do naruszenia warunków konkurencji wówczas, gdy pojawi się na rynku komercyjnym podmiot świadczący usługi objęte zwolnieniem z VAT dla usług wspólnych.

Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 17 kwietnia 2013 r., nr ILPP4/443-30/13-2/ISN) wskazał, iż zwalniając z VAT usługi wspólne, takie jak usługi księgowe i rozliczeniowe świadczone dla sektora bankowego, niezależna grupa osób stawia siebie w uprzywilejowanej pozycji wobec podmiotów świadczących usługi analogiczne bez zwolnienia z VAT. Podobne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach indywidualnych (np. dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM).

W wydanych do tej pory przez organy podatkowe rozstrzygnięciach brak jest szczegółowej analizy usług wykonywanych przez niezależne grupy osób pod kątem kryterium naruszenia konkurencji. Dotychczas dyrektorzy izb skarbowych arbitralnie wskazują na naruszenie konkurencji, argumentując to bądź istnieniem innych podmiotów świadczących analogiczne usługi opodatkowane VAT, bądź utrudnionym dostępem do świadczenia takich usług przez podmioty zamierzające wejść na dany rynek. W szczególności organy podatkowe nie analizują kwestii możliwości i chęci nabywania przez członków niezależnych grup osób usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (tj. spoza danej grupy) czy też możliwości utworzenia przez podmioty zewnętrzne nowej niezależnej grupy osób.

Jakie jest orzecznictwo

Zupełnie odmienne stanowisko przyjmują polskie sądy administracyjne, które wytrwale wskazują organom podatkowym konieczność dokonania szczegółowej analizy świadczonych usług pod kątem naruszenia warunku konkurencji, a także porównanie ich do usług świadczonych przez inne podmioty. Przykładowo wskazał na to WSA we Wrocławiu w orzeczeniach z 27 lutego 2013 (sygn. akt I SA/Wr 1515/12), z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 18/13) oraz z 30 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 822/13). Warto zwrócić uwagę na ostatnie z przytoczonych orzeczeń, w którym sąd podkreślił, że "skoro EZIG, świadcząc usługi zwolnione na rzecz swoich członków i nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie będzie odliczał VAT, to nie zakłóci to generalnych zasad podatku od wartości dodanej. Tym bardziej że EZIG działa »non profit«, czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy swoich członków bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wydaje się, że zwolnienie wprowadzone w art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. f) dyrektywy VAT [implementowany art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT - przyp. autorów] realizuje właśnie takie założenia". [przykład]

Zestawiając ze sobą dotychczasowe stanowisko organów podatkowych uparcie odmawiających zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych podmiotom komercyjnym z orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE, należy wskazać, że warunek zachowania warunków konkurencji jest dziś narzędziem w rękach ministra finansów, którym stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych jest efektywnie blokowane. Nie ma wątpliwości, że w przypadku, w którym MF nie wykaże faktycznego naruszenia konkurencji, jego stanowisko jest nieprawidłowe i z pewnością zostanie zakwestionowane przez sądy administracyjne.

WAŻNE

Usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków nie naruszają warunków konkurencji, jeżeli są nabywane z przyczyn innych niż preferencja podatkowa

PRZYKŁAD

Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych

Podmiot z grupy bankowej zamierza przeprowadzić centralizację, w ramach jednego podmiotu, procesów związanych z zarządzaniem ryzykiem, dotyczących prowadzonej przez grupę działalności finansowej. W grupie obowiązują szczególne - właściwe dla tej grupy - procedury związane z zarządzaniem ryzykiem. W związku z planowaną centralizacją, grupa powołała do życia niezależną grupę osób (np. w formie Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych; dalej: EZIG) świadczącą omawiane usługi na rzecz swoich członków - banków zlokalizowanych w różnych państwach UE.

Mając na uwadze przywołane w tekście kryteria, dla oceny zachowania warunku konkurencyjności w przypadku zwolnienia z VAT dla usług wspólnych zarządzania ryzykiem, warto rozstrzygnąć, czy:

a) na rynku oferowane są usługi podobne do tych świadczonych przez EZIG (w ocenie autorów nie ulega wątpliwości, że na polskim rynku są oferowane analogiczne usługi polegające na zarządzaniu ryzykiem);

b) jeżeli tak, to czy istniejące różnice pomiędzy oferowanymi usługami zarządzania ryzykiem przez podmiot zewnętrzny a tymi oferowanymi przez EZIG mają istotny wpływ na decyzję konsumenta (banku z grupy finansowej) o wyborze dostawcy.

Jak wskazano powyżej, przyczyną outsourcingu usług była centralizacja omawianych czynności w ramach jednego podmiotu, który stosować będzie specyficzne dla grupy rozwiązania i procesy wymagające znajomości polityki grupy, specyfiki nabywcy itp. Trzeba zatem zweryfikować, czy usługi oferowane przez inne podmioty na rynku będą spełniały specyficzne wymogi grupy bankowej, dotyczące stosowania poszczególnych procedur, a co za tym idzie są podobne do tych świadczonych przez EZIG, czy też nie.

Uwzględniając wskazówki TSUE, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionej sytuacji usługi zarządzania ryzykiem świadczone przez EZIG będą naruszały warunki konkurencji w przypadku zwolnienia ich z VAT. Warto przypomnieć, iż już z samej idei i celu powołania do życia niezależnej grupy osób wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż jej członkowie (a nawet gdyby taka sytuacja miała miejsce, to usługi te nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych). W konsekwencji naruszenie warunków konkurencji może być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowania na gruncie VAT sytuacji EZIG wobec dostawców analogicznych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków danej grupy ze względu na preferencję podatkową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/12).

Wydaje się, iż przykładowa grupa finansowa nie będzie zainteresowana nabyciem omawianych usług od podmiotów zewnętrznych, z uwagi na istniejące różnice dotyczące sposobu świadczenia usług zarządzania ryzykiem, a w konsekwencji wpływ tych usług na zaspokojenie potrzeb tej grupy. Ze względu na politykę grupową bank (będący usługobiorcą usług wspólnych świadczonych przez EZIG) będzie nabywał usługę od EZIG niezależnie od ich opodatkowania VAT.

Tym samym więc, uwzględniając orzecznictwo TSUE, zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych w odniesieniu do usług wspólnych świadczonych przez EZIG nie będzie naruszało warunków konkurencji.

@RY1@i02/2013/237/i02.2013.237.071001100.804.jpg@RY2@

Stefan Majerowski menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

Stefan Majerowski

menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

@RY1@i02/2013/237/i02.2013.237.071001100.805.jpg@RY2@

Kamil Olczykowski konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Kamil Olczykowski

konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).

W kolejnym odcinku omówimy stosowanie art. 11 ustawy o CIT względem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT