Spór o VAT od najmu może rozstrzygnąć unijny Trybunał Sprawiedliwości

1 Sądy administracyjne często zajmują się problemem rozliczania VAT przez podatników wynajmujących nieruchomości. Wątpliwości budzi opodatkowanie dostarczanych do lokalu mediów, z których korzystają najemcy. Ostatnio zapadło wiele wyroków w tych sprawach i kiedy wydawało się, że linia orzecznicza jest utrwalona, to Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości UE. Czego dotyczą te wątpliwości?

Problematyczne jest zagadnienie, czy koszty mediów zwiększają podstawę opodatkowania usługi najmu i w związku z tym opodatkowane są na zasadach analogicznych jak najem (obowiązek podatkowy, stawka VAT właściwa dla najmu itd.), czy też mamy tu do czynienia z odrębną transakcją opodatkowaną VAT na zasadach dla siebie właściwych.

W celu ustalenia stawki VAT właściwej dla dodatkowych opłat eksploatacyjnych w pierwszej kolejności należy określić´ charakter prawny obciążenia najemców ww. kosztami. Inne są bowiem skutki podatkowe, jeśli opłaty związane z korzystaniem z lokalu stanowią element kalkulacyjny wysokości czynszu najmu, a inne gdy umowy przewidują odrębny sposób rozliczania z najemcami za dodatkowe koszty (media stanowią bowiem dodatkowe świadczenie).

Jedynie każdorazowa indywidualna ocena, na podstawie konkretnych postanowień umowy najmu, pozwala na prawidłowe zakwalifikowanie usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Zgodnie z zasadą swobody umów strony mają prawo dowolnie kształtować swoje stosunki z kontrahentami. W zakresie umów najmu najbardziej wyraźnym dowodem woli stron są postanowienia odnoszące się do wynagrodzenia. Strony mogą bowiem postanowić, że wynagrodzenie z tytułu najmu obejmuje czynsz i media, bądź też że czynsz płacony jest niezależnie od mediów.

2 W jaki sposób przedsiębiorcy oddający w najem nieruchomości powinni się rozliczać, gdy cena najmu obejmuje również inne świadczenia?

Wówczas kwota pobierana za pokrycie kosztów mediów powinna być wliczona do podstawy opodatkowania najmu. Opłaty z tytułu należności za media powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych do usługi najmu. Przy takim rozwiązaniu przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś´ zbiór wyodrębnionych w jej ramach świadczeń´. Zatem jeśli dodatkowe opłaty stanowią część składowa? czynszu, pozostając w związku ze świadczona? usługa? najmu, konieczne jest zastosowanie wobec nich stawki VAT w wysokości przewidzianej dla usługi najmu. W przypadku lokali użytkowych do całej kwoty należnej za usługę znajdzie wówczas zastosowanie podstawowa 23-proc. stawka. Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych właściciel nieruchomości powinien zastosować zwolnienie od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

3 A gdy opłaty za najem i media zostały określone w umowie oddzielnie?

Dodatkowe koszty usług najmu mogą być´ opodatkowane według stawki właściwej dla tych kosztów. Możliwość´ taka istnieje, gdy zgodnie z umowa? najmu, najemca poza czynszem zobowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z eksploatacja? lokalu (kosztów, które właściciel lokalu poniósł we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy). Przy takim rozwiązaniu zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się?, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wówczas wynajmujący, którzy nabyli na rzecz najemców media przy przenoszeniu kosztów tych mediów (dotyczących wynajmowanych lokali), powinni być traktowani tak jakby sami te świadczenia wyświadczyli lub dostarczyli. W konsekwencji wynajmujący nabywając we własnym imieniu, lecz na rachunek najemców (osób trzecich) świadczenia w postaci mediów traktowani są - na gruncie VAT - jako ich usługodawcy/dostawcy. W niniejszym przypadku przy obciążaniu najemców kosztami dodatkowych opłat za prawidłowe należy uznać´ zastosowanie stawki określonej dla zbywanych usług/towarów (odpowiednio 8 proc. bądź´ 23 proc.).

Słuszność tego stanowiska potwierdza część sądów administracyjnych, które w swoich orzeczeniach akcentują, że jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że najmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów, wówczas istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług między wynajmującym a najemca? (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Gl 2152/10; wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, WSA w Poznaniu w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt I Sa/Po 619/12, WSA w Warszawie w wyroku z 10 października 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 25/12, WSA we Wrocławiu z 17 maja 2013 r., sygn. akt I Sa/Wr 277/13, WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I Sa/Kr 1204/12 czy WSA w Lublinie w wyroku z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I Sa/Lu 955/12).

4 NSA zadecydował się jednak zapytać o tę kwestię unijny Trybunał, kierując 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1389/12) dwa pytania. Pierwsze: czy jeśli wynajmujący pośredniczy w dostarczaniu mediów między np. zakładem wodociągowym a najemcą lokalu, z którego skorzysta, to czy dokonuje dostawy towarów? Drugie: czy dostawa taka powinna stanowić jedno świadczenie kompleksowe wraz z najmem, czy też są to świadczenia odrębne od usługi wynajmu?

Tak. Miejmy nadzieję, że TSUE wypowie się w jednoznaczny sposób, tak aby wreszcie od wielu lat w tej materii zapanowało jednolite podejście, choć nie jest to pewne. Dlaczego? Trybunał już raz wypowiedział się w zakresie najmu i refaktur mediów. Dokonał tego w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse (sygn. akt C-392/11). W tym przypadku TSUE uznał, że "przy ocenie charakteru świadczeń jako rozdzielnych bądź stanowiących jednolitą całość należy brać pod uwagę znaczenie tego świadczenia dla nabywcy". Zdaniem TSUE: "Gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, świadczenie omawianych dodatkowych usług nie może być uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych".

Ostatecznie jednak rozstrzygnięcie to nie przyniosło jednoznacznego rozwiązania, a decyzję o klasyfikacji danej usługi TSUE pozostawił sądom krajowym.

5 Jak więc powinni zachować się podatnicy?

Niestety, nie da się jednoznacznie odpowiedzieć, tym bardziej że wyrok TSUE to wielka niewiadoma. Podatnicy mogą jednak przyjąć stanowisko ostrożnościowe - czyli takie, jakie zajmuje minister finansów w wydawanych interpretacjach (zgodnie z którym usługa najmu i dostarczenie mediów stanowią jedno świadczenie - przyp. red.). Mogą też zanalizować łączące ich z kontrahentami umowy i w zależności od ich postanowień całość należności rozliczać łącznie lub rozdzielnie. Jednak liczyć się trzeba z ewentualnym zakwestionowaniem rozliczeń przez organ podatkowy (sprawy znajdą swoje zakończenie dopiero po wyroku TSUE, ponieważ sądy administracyjne będą zawieszać sprawy do czasu rozstrzygnięcia unijnego Trybunału).

W komfortowej sytuacji obecnie są ci podatnicy, którzy mają wydaną w swojej sprawie interpretację indywidualną. Mają bowiem gwarancję chwilowego spokoju.

6 Jak więc najlepiej skonstruować umowę najmu, jeżeli sprzedawca ma zamiar odrębnie opodatkowywać czynsz oraz media albo łącznie?

W przypadku opodatkowania odrębnego wskazać trzeba jednoznacznie, że czynsz należny za najem nie obejmuje opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci czy centralne ogrzewanie oraz że dostawa mediów stanowi niezależne od najmu świadczenie dodatkowe, rozliczane na podstawie odrębnej kalkulacji. W takiej sytuacji w umowie winny znaleźć się również zapisy, że najem i media będą dokumentowane oddzielnymi fakturami sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy sprzedawca ma zamiar w identyczny sposób opodatkowywać czynsz oraz media (stosować do wszystkich kosztów jeden reżim podatkowy - stawkę podatku, obowiązek podatkowy oraz sposób fakturowania), wystarczające będzie, że w umowie jednoznacznie zaznaczy, że wszelkie koszty dodatkowe związane z usługą najmu (takie jak opłaty eksploatacyjne oraz media) stanowią element kalkulacyjny ceny czynszu.

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.071001100.802.jpg@RY2@

Karolina Gierszewska dyrektor departamentu podatków pośrednich w ECDDP

Rozmawiał Przemysław Molik