Jak prawidłowo rozliczać VAT przy sprzedaży nieruchomości

Obowiązują zasady ogólne - jak dla towarów

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (np. odrębna własność mieszkania). W ten sposób nieruchomości definiowane są w kodeksie cywilnym. Na potrzeby rozliczeń VAT wszystkie postacie nieruchomości traktowane są jak towary (rzeczy) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zasadniczo więc ich dostawa podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach (z uwzględnieniem zwolnień). To samo dotyczy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (stanowi ono dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

W starym brzmieniu

Ustawa o VAT w przepisach dotyczących ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie stanowi, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich obiektów z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dziś wynika to z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania zostaną zmodyfikowane i kompleksowo będzie je regulował nowy art. 29a. Pozostawiono jednak w dotychczasowym brzmieniu przepisy wyłączające wartość gruntu z podstawy opodatkowania (nowy art. 29a ust. 8).

Co te regulacje oznaczają w praktyce? W przypadku sprzedaży budynków lub budowli wraz z dostawą gruntu (budynek jest częścią składową gruntu), na którym się one znajdują, działka dzieli byt prawny budynków na potrzeby rozliczeń VAT. Zatem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli (ich części) na tym gruncie posadowionych. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku, to tą preferencją objęta jest również dostawa gruntu.

Zgodnie z art. 29 ust. 5a przepis, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, nie ma zastosowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z nim związanych (należy zauważyć, że chodzi tu o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie o zbycie tego prawa). Z przepisu tego wynika, że dostawę budynku i ustanowienie użytkowania wieczystego należy więc traktować odrębnie pod względem obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku. W tym kontekście istotne jest, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy w VAT powstaje w szczególnym momencie, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (chodzi o opłaty za użytkowanie wieczyste) - art. 19 ust. 16b ustawy o VAT.

Do rozbiórki

W praktyce wątpliwości budzi opodatkowanie VAT dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki przeznaczone lub będące już w trakcie rozbiórki. Nie jest jasne, czy taką transakcję traktować - a co za tym idzie rozliczać - jak sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a więc opodatkowanego 23-proc. VAT, czy też jako dostawę budynku, co z kolei umożliwia stosowanie zwolnień z podatku. Odpowiedź na to pytanie nie jest jednoznaczna.

Pomocne może być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich wyrokach zwraca uwagę na ekonomiczny sens (cel) transakcji. To kryteria ekonomiczne mają bowiem decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (por. m.in. sprawy: C-185/01; C-461/08). Na ten argument powołują się też polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3407/12) uznał, że w przypadku gdy budynki już w chwili dostawy przeznaczone były do rozbiórki i nie miały żadnej wartości ekonomicznej ani gospodarczej dla nabywcy, to należy przyjąć, że doszło do dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W tym przypadku o opodatkowaniu VAT decydował więc status samego gruntu, a nie posadowionych na nim budynków. Wyjaśnijmy, że w sprawie tej spółka nabyła grunt, na którym znajdowały się pozostałości byłego stadionu żużlowego. Działka została kupiona z przeznaczeniem na budowę centrum handlowego, a posadowione na niej nieruchomości nie stanowiły żadnej wartości ekonomicznej dla nabywcy, nie były nawet ujawnione w umowie przedwstępnej, a dotychczasowy właściciel zobowiązał się do uprzątnięcia terenu. Kupujący podpisując umowę realizował więc transakcję, która w jego przekonaniu nie była dostawą istniejących budynków, lecz dostawą niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia na nim nowej konstrukcji, tj. centrum handlowego.

Podobne przypadki zawsze trzeba jednak rozpatrywać indywidualnie dla celów VAT. Jeśli przykładowo podatnik kupuje grunt wraz budynkiem przeznaczonym wprawdzie do całkowitej przebudowy (i np. częściowej rozbiórki), ale w trakcie tych prac grunt nigdy nie był niezabudowany, a określone elementy budynku - wykorzystywane, nie można raczej mówić, że przedmiotem dostawy był sam grunt. Zbliżony stan faktyczny rozpatrywał TSUE w sprawie C-326/11 i uznał, że transakcja powinna być opodatkowana jak dostawa budynku, a nie gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

WAŻNE

Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli (ich części) na tym gruncie posadowionych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli (ich części) korzysta ze zwolnienia, to tą preferencją objęta jest też dostawa gruntu

Podstawa prawna

Art. 46 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Można skorzystać z ustawowych zwolnień...

To, czy trzeba rozliczyć VAT od sprzedaży nieruchomości zależy od kilku czynników. W uproszczeniu - jeśli, przedmiotem sprzedaży jest działka niezabudowana, konsekwencje podatkowe w VAT będą zależały od przeznaczenia tego terenu. Jeśli natomiast na gruncie posadowione są budynki lub budowle, to właśnie rodzaj zabudowy i jego charakterystyka będą decydować o sposobie opodatkowania. W obu wypadkach istotne praktyczne znaczenie mają zwolnienia z opodatkowania, których ustawa o VAT przewiduje kilka.

Dostawa gruntu...

Zasadniczo zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych. Jednak sam fakt, że na gruncie nie ma żadnych budynków (budowli), nie jest wystarczający, by uznać, że podatku nie ma. Zwolnienie dotyczy bowiem tylko takich terenów, których nie można uznać za budowlane (np. rolne, leśne itd.). Do niedawna jeszcze wątpliwości budziło to, kiedy działkę uznaje się za budowlaną na potrzeby rozliczeń VAT. Nie było wątpliwości, że przeznaczenie budowlane wynika w pierwszej kolejności z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - z decyzji o warunkach zabudowy. Problem jednak powstawał, gdy brak było również takiej decyzji. Organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nakazywały więc, aby poszukiwać przeznaczenia terenu w innych jeszcze dokumentach: ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Różniły się jednak w interpretacji tego, który z tych dokumentów jest decydujący, w przypadku gdy zawierały one odmienne informacje o przeznaczeniu terenu.

Problem przestał istnieć wraz z wprowadzeniem do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r. definicji terenów budowlanych. Zgodnie z nią, za takie należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). O innych dokumentach ustawodawca nie wspomina.

Nie jest zatem terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Jeśli planu takiego nie ma, odwołujemy się wyłącznie do decyzji o warunkach zabudowy. Katalog aktów i decyzji zawierających dane istotne dla uznania terenu za budowlany jest zamknięty. Ustawa o VAT nie daje obecnie podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach, takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencja gruntów i budynków. Oznacza to, że wątpliwości, które były przedmiotem licznych interpretacji podatkowych przed 1 kwietnia 2013 r., po tej dacie straciły zasadność. Przestało być również aktualne dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie, w tym wyrok wydany w składzie 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 8/10). Dziś jest jasne, że przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy - do dostawy gruntu stosuje się zwolnienie z VAT.

...lub budynku

Zwolnienie z podatku jest też regułą w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, o ile dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Jest to oddanie do użytkowania - w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wwybudowaniu lub

wulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Ustawa wymaga, aby oddanie do użytkowania nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Co ważne, nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku lub lokalu do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). [przykład 1]

Przed upływem 2 lat

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc sprzedawanych przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w tym również w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim), można skorzystać ze zwolnienia opisanego w pkt 10a tego przepisu. Dotyczy ono dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

ww stosunku do tych obiektów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

wsprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Oba te warunki, tj. brak odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości i nieponoszenie wydatków na ulepszenie, muszą być spełnione łącznie, przy czym drugiego z tych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. [przykład 2]

Tereny budowlane

O tym, czy nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę do celów VAT, decyduje wyłącznie:

● miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,

● decyzja o warunkach zabudowy, jeżeli na danym terenie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

PRZYKŁAD 1

Bez zasiedlenia

Podatnik sam wybuduje budynek lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30 proc. wartości początkowej. Następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, tj. wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

PRZYKŁAD 2

Różne podstawy

Podatnik VAT jest restauratorem. Lokal, w którym prowadzi restaurację, kupił w 1989 roku, a więc jeszcze przed wprowadzeniem VAT. W zeszłym roku poniósł koszty ulepszenia budynku, odliczając z tego tytułu VAT, przy czym poniesione wydatki nie przekroczyły 30 proc. wartości początkowej budynku. W tym roku zamierza sprzedać nieruchomość (nigdy nie była przedmiotem najmu). Taka transakcja nie spełni warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 tej ustawy. Wynika to z tego, że nabycie miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, a więc nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. W tej sytuacji podstawą do zwolnienia przy sprzedaży budynku restauracji będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podatnikowi w związku z jego nabyciem nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego, a wydatki poniesione na jego ulepszenie nie przekroczyły 30 proc. wartości początkowej.

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

...albo wybrać opcję z podatkiem, gdy to się opłaca

Dostawa budynków, budowli lub ich części, do której dochodzi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zasadniczo jest zwolniona z VAT. Dla przedsiębiorców często jednak korzystniejsze jest uznanie takiej transakcji za opodatkowaną, z uwagi na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ze zwolnienia można zrezygnować. Taki mechanizm przewiduje art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części (zwolnionej z podatku) jest możliwe, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

wsą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

wzłożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Pierwszy z wymogów uzasadniony jest ochroną nabywcy - osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT i kupującej nieruchomość na własne potrzeby. Chodzi o to, aby dostawca nieruchomości będący podmiotem gospodarczym nie wymuszał na konsumencie korzystniejszej dla siebie opcji opodatkowania.

Drugi z warunków to zgoda obu stron umowy na opcję opodatkowania. Ustawa o VAT nakazuje, aby dokonujący dostawy oraz nabywca budynku, budowli lub ich części złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie sprzedaży. Strony umowy składają zatem jedno wspólne oświadczenie. Jego adresatem powinien być naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla nabywcy (to on będzie odliczał VAT naliczony z faktury dokumentującej transakcję).

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, oprócz zgody, musi zawierać:

wimiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

wplanowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

wadres budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku składa się przed dniem dokonania dostawy tych obiektów. W praktyce wymóg ten trzeba spełnić przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Tę właściwą umowę sprzedaży zwykle jednak poprzedza umowa przedwstępna, przy której nabywca z reguły wręcza sprzedawcy zaliczkę (zadatek). Ponieważ zaliczka jest wtórna w stosunku do samej transakcji, powinna odzwierciedlać elementy charakterystyczne dla sprzedaży, w tym odpowiednią stawkę podatkową.

Pojawia się pytanie, czy sprzedawca może na fakturze zaliczkowej wykazać zwolnienie z VAT, a już po sporządzeniu umowy przedwstępnej i zapłacie zaliczki strony mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i opodatkować transakcję.

Organy podatkowe potwierdzają, że jest to możliwe, a uznanie zaliczki za zwolnioną z VAT (co wynika z faktury zaliczkowej) nie wyklucza skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2010 r., nr ILPP1/443-1111/10-2/MP).

W takiej sytuacji nie powinna też wystąpić konieczność dokonywania korekty. Faktura końcowa dokumentująca dostawę nieruchomości, poprzez wskazany przez ustawodawcę mechanizm obliczania kwoty netto i VAT (par. 10 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wystawiania faktur), w praktyce będzie bowiem korygować ewentualne rozbieżności wykazane na fakturze zaliczkowej.

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Par. 10 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Do zastosowania są różne stawki VAT

Jeśli przedmiotem sprzedaży jest sam grunt przeznaczony pod zabudowę, to transakcja taka opodatkowana będzie według podstawowej 23-proc. stawki VAT. W przypadku gdy sprzedawany jest teren zabudowany, wysokość podatku może być różna. Jeśli do dostawy budynku ma zastosowanie zwolnienie, to rozciąga się ono także na grunt. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podstawą zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i pkt 10a ustawy o VAT. Jeśli natomiast budynek preferencją nie jest objęty, stawka podatku od całej transakcji zależy od jego charakteru.

Charakter obiektu

Grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. I tak do dostawy (ale również budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy) obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się obniżoną 8-proc. stawkę VAT (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Za takie budownictwo, zgodnie z art. 41 ust. 12a uznaje się:

wobiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11),

wich części, z wyłączeniem jednak lokali użytkowych,

wlokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

wbudynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Istotne zastrzeżenie dotyczy limitu powierzchni nieruchomości. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

wdomów jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw.,

wmieszkań, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej te limity obniżoną stawkę stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Do zastosowania obniżonej stawki VAT istotne jest więc to, czy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Zbycie użytkowania wieczystego

Rozciągnięcie stawki podatku lub zwolnienia dla budynku na grunt dotyczy też sytuacji, gdy zbywane jest prawo wieczystego użytkowania. Dziś wynika to wprost z par. 7 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.). Stanowi on, że obniżoną 8-proc. stawkę VAT stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części - jeżeli te obiekty są opodatkowane 8-proc. stawką VAT. Natomiast zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia, zwalnia się z podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - jeżeli obiekty te są zwolnione od podatku.

Warto wskazać, że Ministerstwo Finansów opracowało projekt nowych przepisów wykonawczych do ustawy o VAT, które będą miały zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. Wśród nich jest projekt rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę VAT oraz warunków stawek obniżonych. Nie znalazł się w nim odpowiednik par. 7 ust. 1 pkt 1 obecnego rozporządzenia wykonawczego.

Obniżoną stawkę będzie jednak można stosować w dalszym ciągu na ogólnych zasadach. Ponieważ zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, a zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwałe z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to stawka odpowiednia dla budynku będzie jednocześnie tą właściwą dla zbycia wieczystego użytkowania gruntu.

Powierzchnia czy wartość

Z rozliczeniem VAT nie ma większych kłopotów, gdy na gruncie położony jest jeden budynek. Sprawa komplikuje się, jeśli znajduje się na nim kilka budynków (budowli), przy czym do niektórych z nich może być stosowane zwolnienie, a inne podlegają opodatkowaniu (albo wszystkie podlegają opodatkowaniu, ale według różnych stawek). Ustawodawca nie wprowadza żadnych wytycznych dotyczących opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego budynkami (budowlami) o różnym statusie podatkowym. W jaki sposób zatem przypisać wartość sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych? W praktyce podatnicy radzą sobie z tym różnie.

Jedną z metod jest zastosowanie klucza powierzchniowego, czyli udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Ten mechanizm nie zawsze jednak się sprawdzi, w szczególności w przypadku dużej powierzchni budynku, którego wartość może być zupełnie nieistotna. Zastosowanie klucza powierzchniowego uzasadnione jest więc w przypadku, gdy budynki nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej.

Innym sposobem jest przyjęcie klucza wartościowego, a więc rozliczenie według udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Istotne jest, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny. Dopuszczalność obu metod potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (por. m.in. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-517/12-2/RD, dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2013 r., nr ITPP2/443-64/13-4/EK). Trzeba pamiętać, że zastosowana metoda zawsze może podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Według wartości

Spółka chce sprzedać kilka działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Wszystkie mają określoną wartość ekonomiczną i użytkową i mogą być nadal eksploatowane przez nabywcę. Część sprzedawanych obiektów podlega opodatkowaniu VAT, inne - zwolnieniu. W przypadku niektórych budowli, np. instalacji oraz linii przesyłowych energii elektrycznej, ustalenie zajmowanej przez nie powierzchni jest bardzo utrudnione z technicznego punktu widzenia lub wręcz niemożliwe. W tej sytuacji zastosowanie klucza powierzchniowego nie jest więc uzasadnione ani względami ekonomicznymi, ani technicznymi. Lepszym rozwiązaniem będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Magdalena Majkowska