Pozostałości po firmie należy spisać i dokonać ich opodatkowania

Spółka jawna kończy działalność. W firmie pozostały niesprzedane zapasy towarów, a także środek trwały w postaci magazynu. Jak rozliczyć zamknięcie przedsiębiorstwa dla celów VAT, czy trzeba sporządzić remanent i co z prawem do odliczenia za okres, w którym spółka była podatnikiem VAT czynnym?

Likwidacja działalności spółki cywilnej i osobowej spółki prawa handlowego powoduje, że na gruncie VAT powstaje dodatkowy przedmiot opodatkowania. Dotyczy to także zaprzestania działalności przez podatnika - osobę fizyczną (która ma obowiązek zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ustawy o VAT) oraz sytuacji, gdy osoba fizyczna nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy (z wyjątkiem przedsiębiorców, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Towary własne i nabyte

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, natomiast pozostały po rozwiązaniu firmy. Celem tego przepisu jest opodatkowanie towarów, w stosunku do których przedsiębiorca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stały się one jednak przedmiotem dostawy, w związku z czym nie powstał VAT należny. W praktyce chodzi tu przede wszystkim o środki obrotowe oraz zapasy. Można mieć wątpliwości, czy opodatkowanie dotyczy też środków trwałych. Ostatnie interpretacje organów podatkowych wskazują, że jednak tak. Dyrektor izby skarbowej w Łodzi w interpretacji z 10 kwietnia 2013 r. (nr IPTPP1/443-50/13-2/MW) stwierdził, że w przypadku likwidacji działalności, sporządzając na ten dzień spis z natury, podatnik będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego (chodziło o budynek kancelarii), ponieważ przy wytworzeniu tego środka trwałego przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał. Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności.

Warto podkreślić, że ustawodawca wprost określa, jakie podmioty są zobligowane do opodatkowania majątku pozostałego po zakończeniu działalności gospodarczej i nie wymienia tu spółek kapitałowych. Likwidacja takiej spółki nie będzie więc skutkować obowiązkiem zapłaty podatku należnego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2011 r., nr ITPP2/443-1027/11/AP).

Remanent

Majątek pozostały po zakończeniu działalności i podlegający opodatkowaniu musi być objęty spisem natury. Podatnicy są obowiązani sporządzić taki spis towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. [przykład 1 i 2]

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, a więc jako cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego podatnicy dołączają do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dokumenty należy zatem złożyć do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu obejmującym dzień rozwiązania spółki (zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) - w przypadku składnia deklaracji miesięcznych, albo do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym miały miejsce te zdarzenia - w przypadku składania deklaracji kwartalnych. Do deklaracji podatkowej należy także dołączyć spis z natury.

Dostawa towarów objętych spisem z natury podlega zwolnieniu z VAT przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności, pod warunkiem rozliczenia podatku od tych towarów. Celem tego przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania (raz w związku z likwidacją, drugi raz przy sprzedaży).

Zwrot różnicy

Byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek osobowych oraz osobom fizycznym, które zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Warto wskazać, że uprawnienie to nie dotyczy wyłącznie deklaracji za okres, w którym rozwiązano działalność. Podatnicy mogli bowiem wystąpić o zwrot różnicy podatku także w okresach wcześniejszych, a do chwili likwidacji działalności podatek nie został zwrócony.

Byli podatnicy muszą w tym celu dołączyć do deklaracji podatkowej umowę spółki, aktualną na dzień jej rozwiązania oraz wykaz rachunków bankowych lub prowadzonych przez SKOK, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku. Zwrot zostanie dokonany w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie (gdy udziały nie zostały określone, przyjmuje się, że są równe).

Złożona deklaracja wraz z załączoną informacją o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego podlega weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. 749 z późn. zm.) lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Jeżeli weryfikacja wykaże zasadność zwrotu - jest on dokonywany. W przeciwnym wypadku - jeżeli zwrot w jakiejś części okaże się nienależny, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, w którym w drodze decyzji określi prawidłową wysokość zwrotu.

WAŻNE

Podatnik powinien rozliczyć podatek należny od towarów objętych spisem z natury na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, a więc przede wszystkim w stawkach podatku właściwych dla dostawy takich towarów

Zakres

Właściwie sporządzony spis z natury powinien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione lub wytworzone i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy unijne

W myśl art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania do celów prowadzenia działalności przedsiębiorstwa podatnika.

PRZYKŁAD 1

Śmierć wspólnika

Wspólnicy ustalili w umowie spółki jawnej, że na miejsce zmarłego wspólnika wstępuje jego spadkobierca. Czy w takim wypadku wystąpi obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT?

Nie, ponieważ śmierć jednego ze wspólników nie stanowi przesłanki do jej rozwiązania, a w miejsce zmarłego wspólnika wstępuje jego spadkobierca. Tym samym ewentualne zaistnienie tego zdarzenia nie będzie okolicznością powodującą ustanie bytu prawnego spółki jawnej. W konsekwencji nie wystąpi obowiązek sporządzenia remanentu i zapłaty VAT.

PRZYKŁAD 2

Po aporcie

Podatnik prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe i jest czynnym podatnikiem VAT. Aby rozwinąć działalność gospodarczą, planuje założenie spółki komandytowej i tytułem wkładu zamierza wnieść do spółki swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego. Czynność ta nastąpi przed zaprzestaniem (likwidacją) działalności gospodarczej. W związku z tym w momencie likwidacji firmy zgłoszonej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego podatnik nie będzie już miał żadnych towarów podlegających opodatkowaniu. Po dokonaniu aportu podatnik zgłosi zaprzestanie działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W takiej sytuacji nie będzie zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, gdyż na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie miał towarów, które podlegają wykazaniu w remanencie likwidacyjnym.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).