Po rewolucyjnym wyroku NSA inne mogą być zasady ustalania podstawy opodatkowania aportów

Podatnicy wnoszący wkłady niematerialne (aporty) do spółek prawa handlowego czy cywilnego często nie wiedzą, jak rozliczyć tego typu transakcję na gruncie przepisów ustawy o VAT. Aport to wkład niepieniężny wnoszony do spółki na pokrycie jej kapitału. Czynność ta stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Beneficjent (podmiot wnoszący aport) w zamian za udziały w spółce otrzymuje bowiem wartości niematerialne (patenty, wierzytelności) lub rzeczy (ruchomości lub nieruchomości). Zatem wszystkie przesłanki opodatkowania zostają zachowane.

W efekcie podmiot wnoszący aport zobligowany jest do ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) tej transakcji. Konieczne jest więc wskazanie prawidłowej podstawy prawnej dla jej dokonania. I tutaj zaczynają się problemy.

Problemy podatników

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. [przykład 1]

Dotychczasowe stanowisko

Powyższa kwestia od lat budzi niemałe emocje. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 232/11) uznał, iż w takim przypadku, z uwagi na brak ceny oraz kwoty należnej, nie można określić podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (należy tego dokonać w oparciu o art. 29 ust. 9 tej ustawy). Tak też stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-314/11-3/BS). Z kolei dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS) opowiedział się za określeniem obrotu w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (analogicznie dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443-7b/11/MD).

Przeważającym stanowiskiem zarówno w orzecznictwie, jak i w wydawanych interpretacjach był jednak pogląd, zgodnie z którym podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT - jest wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT. I tak też m.in. czytamy w wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 805/10): "wspólnik otrzymujący udział kapitałowy nabywa całokształt praw i obowiązków majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce. Nabywany przez wspólnika udział kapitałowy określa więc wyłącznie zakres praw wspólnika, np. do udziału w podziale majątku spółki. W takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uzasadnia przy określaniu podstawy opodatkowania, konieczność sięgnięcia do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT".

Odmienny pogląd

Za rewolucyjny należy więc uznać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 15 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11). Wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej NSA uznał, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stan faktyczny

W rozpatrywanej przez NSA sprawie podatnik, będący jednoosobową spółką gminy zrealizował inwestycję w postaci kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego (aquapark) na gruncie stanowiącym własność gminy. Następnie gmina zdecydowała o wniesieniu gruntu aportem do spółki i powzięła wątpliwość, czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu powinna stanowić kwotę brutto, czy też netto, bo należny VAT podlega odrębnemu rozliczeniu. Jednocześnie podatnik zastrzegł, że przed wniesieniem aportu strony nie przewidywały rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę na zrealizowaną inwestycję. Podatnik uznał więc, że wartość gruntu, określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie stanowiła kwotę netto, natomiast dla ustalenia podstawy opodatkowania tej transakcji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister finansów wyraził pogląd odmienny. Jego zdaniem w przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu (nieruchomości) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar. A zatem w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania wniesienia nieruchomości należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Tym samym strony nie mają swobody w ustaleniu, czy wartość aportu określona według wskazanych zasad stanowi kwotę netto czy brutto, jest to bowiem kwota brutto.

Nie godząc się na powyższe rozstrzygnięcie, podatnik wniósł skargę do WSA we Wrocławiu (który nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia), a następnie skargę kasacyjną do NSA.

Sentencja

NSA nie podzielił poglądu organu podatkowego i WSA we Wrocławiu. Uznał, iż do określenia podstawy opodatkowania w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro zatem suma wartości nominalnej udziałów stanowi całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki (jest sumą kapitału zakładowego spółki), to jest też kwotą należną z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy od spółki. Powyższą wartość, dla określenia podstawy opodatkowania (obrotu), należy pomniejszyć o należny podatek.

Komentarz do orzeczenia

Przedstawione stanowisko NSA niewątpliwie odbiega od ugruntowanej linii orzeczniczej. Dotychczas organy podatkowe i sądy administracyjne uznawały, że dostawy towarów i świadczenie usług w ramach aportów stanowią czynności, dla których nie została określona cena. Naszym zdaniem stanowisko to było błędne. W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości. Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość nominalna), a zatem została określona ich cena. Podstawą opodatkowania jest kwota należna (zapłata otrzymana lub którą sprzedawca ma otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Tym bardziej że w przypadku aportu jest ona (wartość należna) zawsze znana - odpowiada wartości udziałów/akcji, jakie w zamian za aport wnoszący go otrzymuje.

Na szczęście wskazany powyżej niekorzystny dla podatników stan ulegnie zmianie. Już na mocy zaprezentowanego rozstrzygnięcia NSA podmioty wnoszące aport uzyskały możliwość ustalenia obrotu zgodnie z zasadą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc na podstawie wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Odnosząc powyższe do przykładu 1 - zmiana ta będzie znaczna. Podatnik zapłaci VAT nie od wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 5 000 000 zł (pomniejszonej o VAT), ale od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kwocie 50 000 zł (również pomniejszonej o VAT). [przykład 2]

Jednocześnie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchyla od 1 stycznia 2014 r. przepisy odwołujące się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Tym samym obecny przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT nie znalazł swojego odpowiednika w treści art. 29a znowelizowanej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu zmian, w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna (z obecnego art. 29 ust. 1), a więc - podstawa opodatkowania określana będzie na podstawie wszystkiego, co stanowi zapłatę.

Przykład 1

Według wcześniejszej linii...

Spółka A wniosła do spółki B nieruchomość o wartości rynkowej 5 000 000 zł. Aport wniesiono w zamian za 50 udziałów w tej spółce o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Ustalenie obrotu w oparciu o ust. 9 art. 29 ustawy o VAT skutkować będzie koniecznością opodatkowania wartości rynkowej nieruchomości (tj. kwoty 5 000 000 zł, pomniejszonej o VAT).

Przykład 2

...zgodnie z nową

W razie uznania, że dla ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT spółka A zobowiązana będzie opodatkować wartość nominalną udziałów (a więc kwotę 50 000 zł, pomniejszoną o VAT).

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100040a.803.jpg@RY2@

Ewa Sokołowska-Strug dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich, członek zarządu ECDDP Sp. z o.o.

Ewa Sokołowska-Strug

dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich, członek zarządu ECDDP Sp. z o.o.

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.07100040a.804.jpg@RY2@

Agnieszka Pabiańska młodszy konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Agnieszka Pabiańska

młodszy konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).