Czekamy na pisemne uzasadnienie wyroku

Kiedy pewne czynności wykonywane przez jednostki samorządowe nie podlegają VAT, a kiedy są zwolnione? NSA w uzasadnieniu ustnym do wyroku z 20 marca 2013 r. odniósł się również do tego, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., nr 247 z późn. zm.).

Zagadnienie relacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów od dawna budzi wątpliwości i dobrze byłoby, aby w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się szerzej do tej kwestii. Problem dotyczy tego, czy par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia nie wprowadza przypadkiem zwolnienia z VAT dla czynności, które mocą art. 15 ust. 6 ustawy pozostają w ogóle poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Paragraf 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi z kolei, że zwolnione z VAT są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ obydwa przepisy nie dotyczą czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jedyna różnica wynikać może z pierwszej części tych przepisów, to jest z przyjęcia, iż czynności wykonywane przez organy władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których organy te zostały powołane - to kategoria inna niż czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego. Taki pogląd prezentuje minister finansów, twierdząc, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, a zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Co na to sądy?

W orzecznictwie ugruntował się jednak pogląd, że gminy są organami władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A to oznacza, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego - z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - korzystają już z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o ile są to czynności nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane. Przyjmując taką interpretację art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jest przepisem zbędnym, ponieważ zwalnia z VAT czynności, które i tak są już wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług.

W sprawie, którą zajął się NSA, zakład komunikacyjny nie miał podpisanej umowy cywilnoprawnej, a pobór opłaty wynikał z uchwały rady miasta. Czy dla gmin, które nie zamierzają rozliczać VAT od określonych czynności bezpieczniej jest nie zawierać umów cywilnoprawnych, tylko określać wynagrodzenie za jakąś czynność w uchwale?

Sama forma nie powinna mieć znaczenia, znaczenie bowiem ma to, czy daną opłatę gmina pobiera jako organ władzy publicznej w ramach sprawowania w danym obszarze władztwa publicznego, czy też jako strona stosunku prawnego regulowanego prawem cywilnym. W przypadku opłat za korzystanie z przystanków kwestia ta nie powinna jednak podlegać dyskusji, a to z uwagi na art. 16 ust. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011 r. nr 5, poz. 13 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządowej.

Jakie skutki dla rozliczenia VAT przez gminę ma kwalifikacja niektórych czynności, które mają charakter publiczny, jako opodatkowanych VAT, niepodlegających VAT lub zwolnionych z VAT (np. do liczenia współczynnika proporcji)?

Ustalenie, czy czynności wykonywane przez jednostki w ramach zadań własnych stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czy też czynności objęte zakresem opodatkowania, ale zwolnione z VAT, ma podstawowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego. Jeśli bowiem uznamy, że czynności te są zwolnione z VAT, to w praktyce gminy mogłyby odzyskiwać jedynie niewielką część tego podatku.

Wynika to ze znacznej przewagi poziomu przychodów uzyskiwanych przez jednostkę samorządową z realizacji zadań własnych w stosunku do przychodów uzyskanych z działalności komercyjnej oraz obowiązku proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z jednym i drugim rodzajem działalności. Jeśli natomiast uznamy, że czynności wykonywane przez gminy w ramach realizacji zadań własnych nie podlegają opodatkowaniu, to ponieważ zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) nie są one uwzględniane przy obliczaniu proporcji, zakres podatku naliczonego możliwego do odzyskania znacznie się powiększa.

@RY1@i02/2013/065/i02.2013.065.08800100a.802.jpg@RY2@

Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Rozmawiał Przemysław Molik