Jak firmy leasingowe powinny refakturować koszty ubezpieczeń

doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

– Stanowisko wyrażone w przedmiotowych interpretacjach jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych wypracowaną jeszcze na gruncie starej ustawy o VAT, obowiązującej przed 1 maja 2004 r., w tym z tezami kluczowej w tym zakresie uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98). Co jednak istotne, pomimo że uchwała ta wydana została na gruncie starej ustawy o VAT, brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie na gruncie nowej ustawy o VAT jest identyczne. Ponadto nowe podejście organów podatkowych jest sprzeczne również z wieloma interpretacjami wydanymi przez te organy na początku 2009 roku i w latach wcześniejszych.

Przyczyny stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinny być traktowane jako element ceny usługi leasingu, należy upatrywać przede wszystkim w wyroku WSA we Wrocławiu z grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 881/08). Wyrokiem tym WSA oddalił skargę podatnika, stwierdzając, że refakturowane przez podatnika koszty ubezpieczeń stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu, a tym samym podlegają opodatkowaniu według 22 proc. stawki VAT.

– Wrocławski WSA powołał się na prowspólnotową interpretację przepisów, ale dotyczyła ona sytuacji, w której polska ustawa o VAT jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi. W ocenie WSA, np. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży netto, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, powinien być interpretowany prowspólnotowo. W ocenie sądu oznaczało to konieczność uznania, że np. 29 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje, by podatnik uwzględnił w podstawie opodatkowania usługi leasingu również usługę ubezpieczeniową. Tymczasem przepis ten odpowiada w pełni np. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (i np. 73 obecnej Dyrektywy 2006/112), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Natomiast, to dopiero np. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy (odpowiadający np. 78(b) Dyrektywy 2006/112) stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę usługobiorcy. W polskiej ustawie o VAT brak jest odpowiednika tego uregulowania, co oznacza, że wbrew przepisom dyrektywy żaden przepis polskiej ustawy nie nakazuje podatnikom doliczania kosztów usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania świadczonych usług leasingu. Z tego też względu brak jest podstaw, by odrzucać tezy wyrażone w uchwale SN z 1998 roku wyłącznie na podstawie faktu, że uchwała ta wydana została na gruncie starej ustawy o VAT.

– Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące relacji pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym do świadczenia głównego, które powinny być traktowane łącznie dla potrzeb VAT. Tyle tylko, że usługi ubezpieczeniowej nie można w tym przypadku określić jako świadczenia pomocniczego do usługi leasingu. Zgodnie z definicją świadczenia pomocniczego wynikającą z orzeczeń ETS, jest to świadczenie, które umożliwia prawidłowe wykonanie świadczenia głównego bądź też jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Taka relacja nie zachodzi natomiast pomiędzy usługą leasingu i usługą ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W pełni możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez jednoczesnego świadczenia usługi ubezpieczenia, co oznacza, że ta ostatnia jest usługą odrębną, a jej wartość nie wchodzi do wartości usługi leasingu. Obydwie usługi należy więc rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT oddzielnie.

– Owszem. Wyroki ETS potwierdzają, że również w przypadku usług ubezpieczeniowych, które mogą być, i w praktyce często są, świadczone na rzecz leasingobiorcy przez podmioty trzecie (tj. bezpośrednio przez ubezpieczyciela), nie można uznawać ich za świadczenia pomocnicze. Są to bowiem niezależne usługi (świadczenia poboczne, nie zaś pomocnicze), które mogą być samodzielnie zaaranżowane i oddzielnie nabyte przez leasingobiorcę. Ponadto, usługa leasingu może być zrealizowana w równie efektywny sposób również bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Trybunał zwraca natomiast uwagę, że jeśli usługi mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią one jedno świadczenie. Podsumowując, charakter usług ubezpieczeniowych wskazuje, że powinny być one nadal traktowane jako świadczenia odrębne od usługi leasingu, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu od VAT na zasadach właściwych dla usług ubezpieczeniowych.

– Tak i to bardzo chętnie. Co więcej, wydając interpretacje indywidualne w tej sprawie minister finansów dorzuca kilka innych istotnych argumentów. Jednym z nich jest twierdzenie, zgodnie z którym usługa ubezpieczenia nie może podlegać odprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą właściciela tego majątku. Argument ten jest nieprawdziwy i nieoparty na jakimkolwiek przepisie prawa. Organy w sposób bezrefleksyjny powołują się tutaj na argumentację stosowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych dla uzasadnienia konieczności doliczenia do podstawy opodatkowania VAT usług najmu bądź leasingu takich elementów jak podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu. O ile jednak argument ten jest zasadny w przypadku podatków płaconych w związku z własnością danego dobra (podatek jest podatkiem wyłącznie dla właściciela, zaś dla najemcy/leasingobiorcy jest to koszt nabywanej usługi), o tyle jest on całkowicie pozbawiony podstaw w przypadku kosztów usług ubezpieczeniowych. W przypadku ubezpieczenia ubezpieczającym może być bowiem podmiot zupełnie inny niż właściciel samochodu, np. leasingobiorca (i niektóre firmy leasingowe wykorzystują taką konstrukcję), który ma możliwość przeniesienia kosztu tego świadczenia na inny podmiot. Argument organu jest więc całkowicie niezgodny z prawdą, a co więcej, nie wynika z żadnego przepisu prawa.