Jak korzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT

Zależnie od rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególnych przypadkach od rodzaju wykonywanych czynności, powstaje obowiązek podatkowy w VAT. Podatnik rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej (z wyjątkiem m.in. osób dokonujących sprzedaży niektórych wyrobów akcyzowych, w tym napojów alkoholowych, wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, świadczących usługi prawnicze, doradcze, jubilerskie) jest zwolniony z VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 50 tys. zł. Jeżeli jednak faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie pierwszego roku powyższą kwotę, zwolnienie to traci moc od tego momentu. Z podatku zwolnieni są także podatnicy prowadzący działalność w poprzednim roku, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 tys. zł.

W wyniku objęcia przedsiębiorcy zwolnieniem z VAT wszystkie wykonywane przez niego czynności nie są opodatkowane. Podatnik zwolniony jest z obowiązków rejestracyjnych na potrzeby VAT (może, ale nie musi się zarejestrować jako podatnik VAT zwolniony), a także nie składa deklaracji podatkowych (miesięcznych lub kwartalnych) oraz nie wystawia faktur VAT, a jedynie rachunki.

Podatnik zwolniony nie wykazuje podatku należnego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług wykonywanych przez podatnika korzystającego ze zwolnienia z VAT. Z drugiej strony podatnik zwolniony nie może odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego towary i usługi. Wynika to z ogólnej zasady określonej w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz z art. 88 ust. 4, który stanowi, że prawo obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego przyznaje się tylko podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Prawa tego nie mają zatem przedsiębiorcy, którzy w ogóle nie są zarejestrowani na potrzeby VAT, jak również przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni. Przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podmiotowego w VAT, podobnie jak konsument, płaci ten podatek w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi i nie może go odliczyć.

Podatnik, który zdecyduje się zrezygnować ze zwolnienia lub utraci do niego prawo, ma obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, a w przypadku gdy był zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, ma obowiązek dokonać aktualizacji tego zgłoszenia w terminach:

● przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione z podatku,

● przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia podmiotowego,

● przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia, przysługującego z tytułu nieprzekroczenia w poprzednim roku podatkowym limitu wartości sprzedaży opodatkowanej,

● przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, przysługującego dla rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego.

Gdy wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 50 tys. zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, gdy faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczy w ciągu tego roku ustawowy limit zwolnienia, podatnik traci przysługujące mu zwolnienie w momencie przekroczenia tej kwoty.

Ze zwolnienia z podatku można również zrezygnować. Zasady rezygnacji ze zwolnienia określone zostały w art. 113 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje dwie sytuacje. Po pierwsze, rezygnację ze zwolnienia przez podatnika zwolnionego z podatku ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Po drugie, rezygnację ze zwolnienia przez podatnika rozpoczynającego w roku podatkowym wykonywanie czynności opodatkowanych. W obu wypadkach warunkiem rezygnacji ze zwolnienia jest pisemne zawiadomienie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego.

W przypadku podatników rezygnujących ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej - przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Terminy dokonania zawiadomienia są terminami prawa materialnego, a zatem nie można ich przywrócić. Ustawa o VAT nie określa wzoru zawiadomienia. Wymagana jest tutaj forma pisemna zawiadomienia, z którego powinna jednoznacznie wynikać wola rezygnacji ze zwolnienia.

Jeśli podatnik rezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania VAT i ma zamiar od chwili rozpoczęcia działalności być podatnikiem tego podatku, to musi złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Przedsiębiorca, który dobrowolnie rezygnuje ze zwolnienia albo ze względu na rodzaj wykonywanych czynności lub wysokość sprzedaży traci do niego prawo, obowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług (VAT-R).

Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność gospodarczą, którzy chcą być podatnikami VAT, muszą pamiętać, że złożenie wniosku EDG-1 w sprawie rejestracji firmy nie powoduje zwolnienia z obowiązku złożenia w terminach określonych przepisami prawa zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie takie należy złożyć najpóźniej jeden dzień przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej). Do zgłoszenia VAT-R należy dołączyć dowód wpłaty (kopię bądź oryginał) kwoty 170 zł dokonanej na rachunek urzędu gminy lub miasta tytułem opłaty skarbowej od wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT (dokument VAT-5). Potwierdzenie to przedsiębiorca otrzymuje pocztą z urzędu skarbowego.

Zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników:

● dokonujących dostaw:

- wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,

- niektórych wyrobów akcyzowych,

- nowych środków transportu,

- terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

● świadczących usługi:

- prawnicze,

- w zakresie doradztwa,

- jubilerskie,

- niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może ponownie skorzystać ze zwolnienia, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. Przepis w takim brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.

Wcześniej art. 113 ust. 11 ustawy o VAT wskazywał, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Podatnik korzystający dotychczas ze zwolnienia z VAT przekroczył limit 50 tys. zł uprawniający do zwolnienia. Zastanawia się, w jaki sposób dokonać rozliczenia z fiskusem po utracie zwolnienia. Utrata prawa do zwolnienia wraz z przekroczeniem dopuszczalnego progu obrotów w praktyce oznacza, że opodatkowana jest część transakcji, na skutek której nastąpiło przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia. Zgodnie z art. 113 ust. 5 i 10 ustawy o VAT, opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość sprzedaży, w stosunku do której przysługiwało zwolnienie (50 tys. zł lub proporcji ustalonej zgodnie z art. 113 ust. 9), a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Każda kolejna sprzedaż dokonywana przez podatnika stanowić będzie sprzedaż opodatkowaną.

Podatnik utracił prawo do zwolnienia ze względu na przekroczenie limitu obrotów uprawniających do niego. Zarówno w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, jak i utraty prawa do niego, przedsiębiorcy mogą pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także od kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Muszą jednak spełnić przy tym pewne warunki. Konieczne jest uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego, która jest wydawana pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty limitu (w przypadku podatników rezygnujących ze zwolnienia spis powinien być sporządzony na początek miesiąca, w którym podatnicy ci przestają korzystać ze zwolnienia oraz przedłożenia spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia w przypadku podatników rezygnujących ze zwolnienia - do 14 dnia miesiąca, w którym przestają korzystać z niego). Zgoda następuje w drodze decyzji. Kwota do odliczenia stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

Podatnik rozpoczyna działalność usługową. Rozważa rezygnację ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przedsiębiorcy powinni się zastanowić, jaki będzie krąg odbiorców ich czynności. Jeżeli będą one wykonywane na rzecz konsumentów, to zwolnienie będzie korzystne, gdyż wówczas ceny ich usług mogą być relatywnie niższe i tym samym konkurencyjne z powodu braku obciążenia ich VAT. W przypadku natomiast, gdy czynności mają być wykonywane przede wszystkim dla innych firm (innych podatników VAT), podatek zawarty w cenie usług będzie neutralny. W tej sytuacji, z uwagi na prawo do odliczenia, korzystniejszy może być wybór opodatkowania, gdyż dla odbiorców usług znaczenie będzie miała jedynie cenna netto.

Przedsiębiorca zdecydował, że skorzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Nie będzie musiał sporządzać i składać deklaracji podatkowych (miesięcznych lub kwartalnych) dla celów VAT oraz obliczać i wpłacać podatku. Taki przedsiębiorca nie wystawia również faktur. Do jego obowiązków będzie jednak należało prowadzenie ewidencji sprzedaży za każdy dzień, w którym wystąpiła sprzedaż (w celu monitorowania wartości sprzedaży powodującej utratę prawa do zwolnienia z VAT). Ponadto będzie musiał również prowadzić ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy fiskalnej w przypadku wystąpienia takiego obowiązku, na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie kas rejestrujących.

Ze zwolnienia podmiotowego mogą korzystać m.in. podatnicy, rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, którzy przewidują, że wartość sprzedaży w bieżącym roku nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 50 tys. zł. Aby wyliczyć wartość sprzedaży powodującej utratę zwolnienia podmiotowego, należy pomnożyć 50 tys. zł przez liczbę dni prowadzenia działalności do końca roku i otrzymaną kwotę podzielić przez 365 dni.

Podatnik otwiera zakład jubilerski. Nie przysługuje mu zwolnienie podmiotowe z VAT. Ze zwolnienia tego nie mogą korzystać dwie grupy podatników. Po pierwsze podatnicy wymienieni w art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, m.in.: świadczący usługi jubilerskie, prawnicze lub doradztwa, dokonujący dostaw wyrobów z metali szlachetnych. Mają oni obowiązek rejestracji VAT z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, bez względu na kwoty wartości sprzedaży. Po drugie ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać podatnicy, u których nie upłynął termin, o którym mowa w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Chodzi tu o podatników, którzy zrezygnowali lub utracili prawo do zwolnienia z VAT - jeżeli wcześniej byli już podatnikami VAT - i nie minął rok, licząc od końca roku w którym utracili prawo do zwolnienia z VAT lub zrezygnowali z niego.

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337).