Obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od usługi

W lutym weszły w życie nowe ustawy, regulujące partnerstwo publiczno-prywatne oraz koncesje na roboty budowlane i usługi. Zmiana przepisów ma przede wszystkim ułatwić realizację projektów publicznych przy udziale partnerów prywatnych. Rząd zdecydowanie promuje taki model współpracy. Dlatego warto pokrótce omówić wybrane zagadnienia, które z naszych doświadczeń budziły najwięcej problemów praktycznych przy wykonywaniu umów koncesji. Dotychczasowe publikacje dotyczące partnerstwa publiczno-prywatnego oraz koncesji na roboty budowlane miały bowiem charakter teoretyczny, gdyż nie było przykładów zrealizowanych projektów PPP. Natomiast koncesja na roboty budowlane stała się podstawą jedynie kilku przedsięwzięć.

Poprzez umowę koncesji koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niewątpliwie umowa ta ma charakter cywilnoprawny i należy stosować do niej przepisy kodeksu cywilnego. Z uwagi na treść koncesja jest umową odpłatną, wzajemną oraz dwustronnie zobowiązującą.

Świadczeniem koncesjonariusza będzie zawsze wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług. Świadczeniem wzajemnym koncesjodawcy jest w wypadku robót budowlanych prawo do korzystania z obiektu budowlanego, natomiast w wypadku usług prawo do korzystania z usługi. W obu wypadkach wynagrodzenie to może zostać uzupełnione płatnością. Użyte w ustawie określenie - za wynagrodzeniem - oznacza jedynie świadczenie wzajemne koncesjodawcy, które w części może, ale nie musi stanowić zapłaty. Wynagrodzenie koncesjonariusza w formie prawa do korzystania ze zrealizowanego obiektu ma charakter usługi na jego rzecz. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi.

Prawo do korzystania z obiektu budowlanego lub usługi stanowi podstawowe wynagrodzenie koncesjonariusza. Analizując jego treść, należy wziąć pod uwagę, że co do zasady ma ono służyć zrekompensowaniu koncesjonariuszowi kosztów poniesionych w związku z realizacją przedmiotu koncesji. W konsekwencji musi ono stanowić dla koncesjonariusza źródło przychodu. Aby tak się stało, koncesjonariusz jest uprawniony nie tylko do używania na swoje cele zrealizowanego obiektu, ale może także pobierać jego pożytki, w szczególności tzw. pożytki cywilne, czyli dochody przynoszone przez przedmiot koncesji. Takim pożytkiem może być np. czynsz najmu uzyskiwany z wynajmu komercyjnego części budynku zrealizowanego na potrzeby publiczne.

Umowa koncesji jest oryginalnym i odrębnym typem umowy nazwanej. W szczególności ma tutaj istotne znaczenie jej szczególny cel oraz rozkład ryzyka gospodarczego pomiędzy stronami.

Ustawa określa essentialia negotii umowy i ponadto szczegółowo wskazuje zakres jej postanowień. Warto też podkreślić, że aktualnie koncesja na roboty budowlane może maksymalnie trwać 30 lat, a w wypadku usług 15 lat. Jeżeli przewidywany okres zwrotu nakładów jest dłuższy, to prawo dopuszcza wydłużony okres trwania koncesji w celu zrekompensowania koncesjonariuszowi nakładów poniesionych w związku z realizacją umowy.

Z punktu widzenia skutków podatkowych zawarcia umowy koncesji, np. na wybudowanie parkingu podziemnego, należałoby zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych a więc sprzedaży, najmu, dzierżawy itp. umów nazwanych i nienazwanych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W ustawie nie zdefiniowano pojęć - organy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. Kierując się poglądami doktryny (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, 2008 r., Wyd. Unimex), należy uznać, że organy władzy publicznej to zarówno organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego, przy czym organy samorządu terytorialnego mają taki status bez względu na to, czy wykonują zadania własne czy z zakresu administracji rządowej.

Podpisując umowę koncesji, organ samorządu terytorialnego powinien działać jak podatnik VAT. Przedmiotem umowy koncesji jest z jednej strony wybudowanie parkingu podziemnego, a z drugiej strony uzyskanie prawa do eksploatacji parkingu podziemnego jako wynagrodzenie za realizację umowy.

Korzystnym rozwiązaniem byłaby możliwość wystawienia faktur w jednym czasie i ograniczenie przepływu środków pieniężnych. Można to osiągnąć przy następujących założeniach.

Z reguły przyjmuje się, że prawo do eksploatacji parkingu powstaje z chwilą protokolarnego przekazania takiego parkingu do eksploatacji, a wygasa z upływem okresu eksploatacji określonym w umowie.

Przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wysta- wienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. NSA w wyroku z 17 października 2007 r. (sygn. akt I FSK 1380/06) orzekł, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Wynagrodzenie w postaci prawa do eksploatacji jest wynagrodzeniem w naturze, którego wartość w pieniądzu mogą określić strony w umowie. Mogą też przyjąć równoczesność spełnienia świadczeń. Jeżeli dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każde z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (przesłanki potrącenia - art. 498 kodeksu cywilnego). Kompensata stanowi zatem formę zapłaty należności obok zapłaty gotówką. Zgodnie z art. 499 k.c. do potrącenia dochodzi przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Ma ono moc wsteczną od chwili, gdy potrącenie stało się możliwe.

Jeżeli zapłata w drodze kompensaty nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej, to podatnik miał obowiązek rozliczenia się za miesiąc, w którym nastąpiła zapłata. Jeżeli usługa budowlana została wykonana na podstawie protokołu odbiorczego, a zapłata nastąpiła w drodze potrącenia po upływie 30 dni od dnia jej wykonania, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania zleconej usługi.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych warto zauważyć, że zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Do takich dochodów należą pożytki z majątku własnego takiej jednostki. W przypadku przedsiębiorcy przychodem będzie wartość prawa do eksploatacji - gdy będzie ono równe kosztom wytworzenia - dochód nie wystąpi.