Niektóre usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione z VAT

Przepisy o VAT nie definiują usług finansowych na potrzeby tego podatku. Jedynie wskazują na usługi pośrednictwa finansowego, odnosząc się do czynności zwolnionych z VAT. Usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (sekcja J ex 65 - 67). Indeks ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1 - 9 poz. 3 załącznika. Brak wskazania, które konkretnie usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione, powoduje, że powstają rozbieżności interpretacyjne np. przy zbyciu wierzytelności.

Jednym z bardziej kontrowersyjnych zagadnień związanych z rozliczeniem dla celów VAT w ramach usług pośrednictwa finansowego jest zbycie (sprzedaż, cesja) wierzytelności. W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z dwoma poglądami, które uznają, że jest to czynność opodatkowana albo zwolniona z VAT. Pierwszy pogląd uznaje, że nabycie wierzytelności jest usługą, jaką nabywca świadczy na rzecz zbywcy przez zwolnienie zbywcy z ciężaru egzekucji wierzytelności. Jest to usługa ściągania należności, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT (wynagrodzeniem za taką usługę jest dyskonto, czyli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną zbycia). Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, uznając, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65 - 67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem).

Organy podatkowe zwykle uznają tego rodzaju usługi za usługi ściągania długów, które są opodatkowane VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 maja 2009 r. (nr ILPP1/443-286/09-2/BD) stwierdził, że realizowane czynności polegające na zakupie wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek, stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia z VAT. W przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować. Dotyczy to również sytuacji, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. W jednym z wyroków NSA orzekł, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22-proc.(wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08).

Z kolei zgodnie z inną linią orzecznictwa w sytuacji zwykłego nabycia wierzytelności na podstawie przepisów kodeksu cywilnego nie mamy do czynienia z usługami ściągania wierzytelności. Jeżeli podmiot nabywa wierzytelność w celu jej wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, to wykonuje on usługi obrotu wierzytelnościami, które podlegają VAT, ale są z niego zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1627/08) uznał, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, następuje wejście w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Jeżeli podatnik wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz - trudno uznać, że takie ściągnięcie długu stanowi jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy, gdyż nie można być jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą.

Jednoznaczne ustalenie, który z poglądów jest właściwy, będzie możliwe, gdy rozstrzygnie o tym NSA w składzie 7 sędziów (opodatkowanie wierzytelności jest obecnie przedmiotem rozpoznania).

Jedną z czynności, która jest usługą pośrednictwa finansowego, stanowi udzielanie pożyczek.

Udzielanie pożyczek jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a jako usługa pośrednictwa finansowego wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania. Nawet czynność jednorazowego udzielenia pożyczki na rzecz wspólnika będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Podobnie będzie, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy będą udzielać odpłatnych pożyczek innych krajowych podmiotom, tj. pożyczkobiorcom naliczane są odsetki. Działalność taka kwalifikowana jest pod symbolem PKWiU 65.22.1 "Usługi udzielenia pożyczek świadczone poza systemem bankowym", a te na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT są zwolnione z podatku.

Nieco inaczej będzie wyglądało rozliczenie VAT, gdy pożyczki będą udzielane firmom zagranicznym. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Usługi pośrednictwa finansowego, do których zalicza się udzielanie pożyczek podmiotom zagranicznym, nie znajdują się w katalogu wyłączeń od wyżej przedstawionej ogólnej zasady dla celów określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Oznacza to, że gdy nabywcą usługi pośrednictwa finansowego jest podmiot zagraniczny, czynność ta będzie opodatkowana w państwie jego siedziby (za wyjątkiem sytuacji, gdyby usługi te były świadczone dla stałego miejsca działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba).

W konsekwencji nie trzeba wykazywać obrotu w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi zagranicznemu jako sprzedaży zwolnionej z VAT w Polsce.

Na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa finansowego dotyczące:

1. Działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki

2. Usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej

3. Usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10 - 00.20)

4. Usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10 - 00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń

5. Usług ściągania długów oraz faktoringu

6. Usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem usług zarządzania funduszami, programami emerytalnymi itp.

7. Usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem usług zarządzania funduszami, programami emerytalnymi itp.

8. Transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności

9. Transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości

Usługa udzielania poręczenia spłaty kredytu jako nieobjęta żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia

Cesja wierzytelności nie stanowi dostawy towaru, dlatego na potrzeby rozliczeń VAT uznawana jest przez organy podatkowe za świadczenie usług pośrednictwa finansowego

Bogdan Świąder

bogdan.swiader@infor.pl

Art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 3 załącznika nr 4, art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).