Leasing z ubezpieczeniem jest świadczeniem kompleksowym

Uchwałą z 8 listopada br. siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania VAT firm leasingowych, które refakturują na leasingobiorców koszty ubezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien do podstawy opodatkowania tych usług włączyć koszty ubezpieczenia przedmiotu lea- singu.

Pytanie prawne zwykłego składu NSA, a co za tym idzie - uchwała, odnosiło się do stanu prawnego z 2006 roku. Jednak teza uchwały oraz jej uzasadnienie będą miały zastosowanie do kolejnych lat podatkowych, gdyż zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

Problem dotyczy powszechnie stosowanej przez firmy leasingowe praktyki refakturowania na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych. Podatnicy uważali, że koszty ubezpieczenia nie wchodzą do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Tym samym refakturując koszty ubezpieczenia, stosowały do niego zwolnienie z opodatkowania VAT.

Przykładowo spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Potem obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę podatniczka od razu wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT.

Organy podatkowe nie zgadzały się z takim stanowiskiem. W ich ocenie takie postępowanie skutkuje zaniżeniem podatku należnego. Organy podatkowe podkreślały, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez podatników usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu.

Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT według tej samej stawki co usługa podstawowa.

Wiele firm leasingowych nie zgadzało się ze stanowiskiem fiskusa i w efekcie niekorzystne dla siebie decyzje oraz interpretacje zaskarżały do sądów administracyjnych. Jednak orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie przyniosło w sprawie jednoznacznego rozstrzygnięcia. Wręcz przeciwnie, pojawiła się w nim istotna rozbieżność.

Pierwszy z poglądów, jakie reprezentowały sądy I instancji, był zgodny ze stanowiskiem fiskusa. Zakładał, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą - składającą się z leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu, należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Sądy w swoich uzasadnieniach podkreślały, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, który uznał za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania.

Nie oznacza to jednak, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia.

Usługi ubezpieczeniowe i leasingowe nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie.

Zdaniem składów - orzekających na korzyść podatników - przesądza o tym przede wszystkim okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, który jest odrębny od lea- singodawcy i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela.

Ponadto z orzeczeń tych wynika, że art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy) nie został implementowany do polskiego systemu prawa.

Ostatecznie jednak Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za interpretacją niekorzystną dla firm leasingowych.

W uchwale z 8 listopada uznał, że podmiot świadczący usługi leasingowe musi włączyć do podstawy opodatkowania leasingu koszty jego ubezpieczenia. W jego ocenie decydujące znaczenie ma ekonomiczny cel podejmowanych przez podatnika działań, a nie regulacje zawarte w prawie cywilnym.

Zdaniem sądu w przypadku usług kompleksowych takich jak leasing, któremu towarzyszy usługa ubezpieczenia, nie można dokonywać sztucznego rozgraniczenia. Nawet jeśli na gruncie prawa cywilnego są to dwa odrębne świadczenia. Sąd podkreślił, że Polska prawidłowo implementowała przepisy unijne dotyczące świadczeń złożonych. Ponadto sąd zwrócił także uwagę, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest ukształtowane.

Wynika z niego, że świadczenia złożone ze względu na ich kompleksowość należy opodatkowywać jedną stawką VAT, przynależną do usługi wiodącej (głównej) - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, niepublikowana.

Zdaniem sądu w przypadku usług kompleksowych takich jak leasing, któremu towarzyszy usługa ubezpieczenia, nie można dokonywać sztucznego rozgraniczenia. Nawet jeśli na gruncie prawa cywilnego są to dwa odrębne świadczenia

Uchwała oznacza, że firmy leasingowe, które świadczą usługę leasingu wraz z ubezpieczeniem, będą musiały traktować leasing i ubezpieczenie jako usługę kompleksową. W takich sytuacjach opodatkowaniu podlegać będzie wartość usługi leasingowej wraz z ubezpieczeniem. Podatnik będzie musiał opodatkować ich całość stawką podstawową, przewidzianą dla usługi głównej, czyli leasingu. W tym przypadku będzie to stawka podstawowa 22-proc. Od momentu wydania uchwały będą nią związane wszystkie sądy administracyjne. Gdyby, któryś ze składów orzekających w sprawie opodatkowania usługi leasingu nie zgadzał się ze stanowiskiem siedmioosobowego składu NSA, może tylko zadać pytanie prawne i zawiesić postępowania. Jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wyda uchwałę niekorzystną dla podatników, sąd pytający nie będzie miał wyjścia i będzie musiał ją zastosować.

Podatnicy, którzy nie traktowali leasingu wraz z ubezpieczeniem jako jednej usługi, powinni poważnie rozważyć możliwość dokonania dobrowolnej korekty złożonych wcześniej deklaracji.

Korekty dokonuje się przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn. Jednak uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania lub kontroli podatkowej - w zakresie nimi objętym. Potem przysługuje nadal, ale w przypadku zakończonego postępowania podatkowego tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli podatnik złoży korektę w trakcie kontroli czy postępowania, nie będzie ona skuteczna.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, niepublikowana.