Przymusowe przeniesienie własności jest objęte podatkiem od towarów i usług

Podatek od towarów i usług (VAT) generalnie jest podatkiem transakcyjnym. Oznacza to, że jego rozliczenie stanowi konsekwencję dokonanej przez podatnika dostawy towarów lub świadczenia usług. W pewnych sytuacjach opodatkowaniu VAT mogą jednak podlegać czynności dokonane wbrew woli podatnika.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na postawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Opodatkowaniu VAT zwykle podlegają tylko te czynności, które są przez podatników wykonywane z ich woli. Od tej reguły są jednak wyjątki. Jednym z nich jest przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Takie przeniesienie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT traktowane jest jako dostawa towarów.

Polska regulacja oparta jest na art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy. Konieczność wyszczególnienia tej czynności i wyraźne traktowanie jej jako dostawy towarów wynika z tego, że tzw. przymusowe przeniesienie mienia dokonywane jest za odszkodowaniem, które w wielu państwach nie jest utożsamiane z zapłatą (wynagrodzeniem).

W konsekwencji brak przepisu regulującego obowiązek opodatkowania takich zdarzeń mógłby skutkować brakiem ich rozliczenia na gruncie VAT. Mogłoby zatem dochodzić do zróżnicowania sytuacji podatkowej w przypadku, gdy podatnicy, który sami sprzedali np. grunty budowlane, musieliby naliczyć VAT, natomiast ci, którzy zostali wywłaszczeni, nie mieliby takiego obowiązku. Wprowadzenie art. 14 ust. 2 lit. a) eliminuje wątpliwości co do tego, że nawet w przypadkach, gdzie przeniesienie własności następuje na skutek przymusu prawnego, dochodzi do dostawy towarów.

Na gruncie dyrektywy regulacja ta ma charakter obligatoryjny dla państw członkowskich, stąd konieczność jej wprowadzenia również do polskiej ustawy o VAT. Taka regulacja, z jednej strony, prowadzi do braku zakłócenia konkurencyjności, z drugiej jednak strony wywołuje wątpliwości, gdyż podatnik, który wbrew swojej woli zmuszony jest do wyzbycia się swojej własności, musi dodatkowo od takiej czynności naliczyć podatek.

Zwrócić należy uwagę, że odszkodowanie, o którym mowa w przepisie, pełni w tym przypadku w istocie funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności towarów. Nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu jedynie czasowe zajęcie towarów, np. na potrzeby obronności, i wypłata odszkodowania za czasowe użytkowanie. Ponadto nie będzie podlegało VAT przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów bez odszkodowania lub za inną niż odszkodowanie formę rekompensaty.

Przez długi czas kwestią problematyczną było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przymusowego przeniesienia własności. Przepisy zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia wykonawczego nie regulowały w tym wypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, co oznaczało konieczność stosowania ogólnych zasad opodatkowania określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego przede wszystkim z wydaniem towaru kupującemu lub wykonaniem usługi. Wystawienie faktury jest zdarzeniem mającym znaczenie, o ile nastąpi w terminie 7 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Zdaniem organów podatkowych wydanie towaru, a zarazem powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą uprawomocnienia się decyzji w sprawie przeniesienia prawa własności gruntu na rzecz gminy czy Skarbu Państwa. Natomiast zdaniem podatników i sądów administracyjnych obowiązek podatkowy powinien powstawać w momencie ustalenia wysokości odszkodowania za przymusowe przeniesienie własności.

Uprawomocnienie się decyzji o wywłaszczeniu, podobnie jak zawarcie umowy sprzedaży nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. Skoro obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w VAT powstają równocześnie, to w konsekwencji, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania nieruchomości powinien powstać nie tylko obowiązek podatkowy, ale jednocześnie zobowiązanie podatkowe w VAT, tj. skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przejęte nieruchomości. Jeżeli ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło w odrębnej decyzji, to dopiero w tym momencie powstała możliwość określenia podstawy opodatkowania, a następnie, po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku, określenia zobowiązania podatkowego. Zatem to moment ustalenia wysokości odszkodowania decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, przy czym nie jest konieczne jego wypłacenie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1492/08).

W nowym rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT z 24 grudnia 2009 r., obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wprowadzona została szczególna regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie par. 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku przeniesienia z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Co ciekawe, nie dotyczy to jednak przypadku przeniesienia własności towarów z mocy prawa, co oznacza, że w takim przypadku należałoby stosować ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Uznać jednak należy, że także i w tym przypadku nie ma uzasadnienia, aby podatnik rozpoznał obowiązek zgodnie z ogólnymi zasadami, w sytuacji gdy transakcja ma miejsce bez jego zgody, a wypłacone odszkodowanie otrzymuje po wydaniu towaru.

Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w powołanym już wyroku z 4 lutego 2010 r., wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. W sytuacji gdy w dniu przejścia własności nieruchomości odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana, nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny.

Przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które w tym wypadku pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy

Jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT traktowane jest przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie:

● z nakazu organu władzy publicznej lub

● podmiotu działającego w imieniu takiego organu, lub

● przeniesienie z mocy prawa.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 200 4 r. opodatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 54, poz 535 z późn. zm.)