Jak prowadzą ewidencję podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT

Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego z mocy prawa podlega zwolnieniu z tego podatku (zwolnienie podmiotowe).

Zasada ta wynika z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Stanowi on, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy (w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym) kwoty 100 tys. zł. Z takiego samego zwolnienia korzystają również podatnicy prowadzący już działalność, u których sprzedaż nie przekroczyła powyższego limitu w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Limit obrotów ustalony na obecnym poziomie obowiązuje od 1 stycznia 2010 roku. Z podwyższonego limitu (wcześniej wynosił on 50 tys. zł) mogły także skorzystać w tym roku firmy, których obrót w ubiegłym roku przekroczył 50 tys. zł, ale nie przewyższył kwoty 100 tys. zł.

Docelowo - od 1 stycznia 2011 roku - próg obrotów po przekroczeniu, którego przedsiębiorca zobowiązany jest zarejestrować się dla potrzeb VAT, wyniesie 150 tys. zł. Również na lata 2010 - 2011 wprowadzone zostało przejściowe rozwiązanie umożliwiające kontynuację zwolnienia przedsiębiorcom, którzy w tym roku przekroczą limit obrotów w wysokości 100 tys. zł, ale zmieszczą się w docelowej wartości dla limitu zwolnienia, tj. 150 tys. zł.

Przedsiębiorca rozpoczynający czy też kontynuujący działalność po przekroczeniu limitów obrotu traci prawo do zwolnienia podmiotowego i zobowiązany jest płacić VAT.

Gdy wartość sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 100 tys. zł (a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, gdy faktyczna wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczy w ciągu tego roku ustawowy limit), podatnik traci przysługujące mu zwolnienie w momencie przekroczenia limitu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Warto przypomnieć, że VAT ten można rozliczać dobrowolnie, bez względu na przysługujące prawo do zwolnienia podmiotowego z uwagi na niewielką wartość obrotu. Podatnik, który chce zrezygnować ze zwolnienia, obowiązany jest zawiadomić o tym na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Musi to zrobić przed dniem, w którym wykona pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast przedsiębiorcy rezygnujący ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia składają przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

Jak widać, zwolnienie podmiotowe z VAT powiązane jest z wartością obrotu, którą podatnik musi monitorować, aby określić moment, w którym traci prawo do podatkowej preferencji - wówczas zobowiązany jest zarejestrować się dla celów VAT.

Z tego względu ustawodawca nałożył na podatników podmiotowo zwolnionych z VAT warunek prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Ma ona umożliwić - zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) - ustalenie wartości sprzedaży zwolnionej.

Prowadzona ewidencja służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg sprzedaży i traci to zwolnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 60/96). Przykładowo podatnik w ewidencji sprzedaży prowadzonej narastająco 1 lipca 2010 r. wpisze kwotę 100 020 zł. Kwota 20 zł, o którą zostanie przekroczony limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązujących stawek. Każda kolejna sprzedaż dokonywana przez tego podatnika stanowić będzie sprzedaż opodatkowaną.

Podatnicy zwolnieni z VAT na podstawie art. 119 ust. 1 i 3 muszą prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jest to zatem ewidencja uproszczona, nieobejmująca zakupów (art. 109 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję na bieżąco, tzn. powinien ujmować w niej obrót bezpośrednio po powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do ewidencjonowanej czynności.

Uproszczona ewidencja sprzedaży może być prowadzona w dowolnej formie graficznej. Musi jednak zawierać dane umożliwiające określenie momentu, w którym nastąpi przekroczenie granicznej kwoty, skutkującej utratą prawa do zwolnienia. Powinna to być zatem co najmniej data dokonania sprzedaży i jej wartość. Nie ma przeszkód, aby przedsiębiorca posługiwał się gotowym wzorem ewidencji dla podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku powinien wypełniać w niej jedynie te rubryki, które są wymagane przepisami.

Aby ustalić precyzyjnie moment przekroczenia limitu związanego z utratą zwolnienia podmiotowego VAT, kwota obrotu powinna być liczona narastająco od początku roku, a ewidencja powinna być prowadzona na bieżąco, po każdej sprzedaży.

W przypadku przekroczenia określonego limitu zwolnienia podmiotowego w danym dniu przedsiębiorca powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i rozliczać VAT na zasadach ogólnych. Będzie musiał zatem opodatkować tym podatkiem nadwyżkę sprzedaży przekraczającą limit zwolnienia.

Przedsiębiorca dokonuje rejestracji na druku VAT-R, do którego dołącza opłatę skarbową w wysokości 170 zł, zapłaconą na konto właściwego urzędu miejskiego (lub urzędu gminy), na terenie którego położony jest właściwy dla podatnika urząd skarbowy.

Dla przedsiębiorców rejestrujących się na potrzeby rozliczania VAT organem, który należy wskazać w zgłoszeniu VAT-R, będzie naczelnik właściwy ze względu na miejsce wykonywania opodatkowanych czynności.

W przypadku, gdy czynności będą dokonywane na terenie działania kilku organów podatkowych, zgłoszenie należy złożyć naczelnikowi właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania.

Terminy złożenia VAT-R będą różne w zależności od tego, czy podatnik traci zwolnienie podmiotowe, czy też z niego rezygnuje.

Zgłoszenia należy dokonać przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, albo przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.

W odpowiedzi na zgłoszenie rejestracyjne VAT-R podatnik otrzyma z urzędu skarbowego potwierdzenie rejestracji w zakresie podatku VAT jako podatnika VAT-czynnego.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraża wolę skorzystania z prawa do odliczenia.

Złożenie deklaracji jest możliwe po zarejestrowaniu się dla celów VAT i następnie uzyskaniu numeru, który pozwala na identyfikację podmiotu jako podatnika. Rejestracja umożliwia zatem złożenie deklaracji - czyli skorzystanie z prawa do odliczenia, natomiast nie warunkuje istnienia tego prawa. Powstaje ono u podatników, którzy wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Natomiast warunek rejestracji jest podatnikowi niezbędny wyłącznie do skorzystania z tego prawa.

Zasady odliczania VAT od zakupów dokonanych przed przekroczeniem kwoty obrotów uprawniającej do zwolnienia z VAT określa art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć podatek należny o: kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych; kwotę zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia.

Jednak warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest sporządzenie spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty limitu dla zwolnienia podmiotowego, a następnie przedłożenie tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 113 ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

Z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca musi założyć pełną ewidencję w zakresie VAT, tj. obejmującą zakupy i sprzedaż.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują formy ewidencji dla potrzeb tego podatku, dlatego również ewidencja przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego może być uznana za ewidencję dla potrzeb VAT, o ile zawiera zapisy dotyczące wszystkich sprzedaży towarów i usług

Przy wyliczaniu progu zwolnienia podmiotowego do wartości sprzedaży nie wlicza się:

● odpłatnej dostawy towarów,

● odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku,

● kwoty podatku,

● towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych,

● wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

● prowadzenie ewidencji sprzedaży za każdy dzień, w którym wystąpiła sprzedaż, w celu monitorowania wartości sprzedaży powodującej utratę prawa do zwolnienia z VAT;

● prowadzenie ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy fiskalnej w przypadku wystąpienia takiego obowiązku, na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie kas rejestrujących.

Dla prawidłowego wykazania sprzedaży ewidencja powinna zawierać:

● liczbę porządkową;

● datę obrotu;

● dowód sprzedaży, tj. dokument potwierdzający obrót (paragon, rachunek);

● rodzaj czynności opodatkowanej;

● wartość sprzedaży;

wartość sprzedaży narastająco.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).