Jak prawidłowo rozliczać podatek przy umowach leasingu

Przepisy regulujące podatki dochodowe zawierają kryteria różnicujące podatkowe skutki leasingu zależnie od postanowień umowy. Doprowadziły one do wykształcenia się powszechnie stosowanego podziału na leasing operacyjny i finansowy. Zasadnicza różnica między nimi sprowadza się do tego, kto może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W leasingu operacyjnym jest to finansujący, w leasingu finansowym - korzystający.

Podział na leasing operacyjny i finansowy ma też znaczenie na gruncie VAT. Czynności wykonywane przez finansującego w ramach umowy leasingu podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W zależności jednak od kształtu umowy mogą być traktowane dwojako - jako świadczenie usług lub jako dostawa towarów.

W świetle ustawy o VAT umowy leasingu operacyjnego są świadczeniem usług. Podatkiem tym będą więc obciążone kolejne raty leasingowe, a korzystający nie będzie musiał ponosić całego ciężaru VAT w momencie zawarcia umowy. Wynika to z tego, że obowiązek podatkowy w przypadku usług leasingu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Możliwość rozłożenia ciężaru podatku może być atrakcyjna dla korzystającego. Minusem takiej kwalifikacji leasingu jest jednak konieczność zastosowania podstawowej stawki VAT, podczas gdy np. sprzedaż przedmiotu leasingu mogłaby korzystać ze stawki obniżonej.

Leasing finansowy, przy spełnieniu dodatkowych warunków, będzie natomiast dostawą towarów. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT leasing finansowy i leasing, którego przedmiotem są grunty, stanowi dostawę towarów, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.

Zakwalifikowanie umowy leasingu jako dostawy towarów powoduje, że korzystający musi ponieść ciężar podatku na początku umowy. Zapłaci więc VAT z góry od całości rat leasingowych. Plusem takiego rozwiązania jest możliwość zastosowania stawki właściwej dla środka trwałego, będącego przedmiotem umowy. Jeżeli przedmiotem leasingu będą zaś towary używane, będzie on mógł podlegać zwolnieniu.

Jak wspomniałem, leasing powinien być traktowany jako dostawa, gdy w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Tymczasem większość umów leasingu przewiduje opcję kupna, a nie jego przymus.

Literalna interpretacja przepisów nakazywałaby uznanie takich umów za świadczenie usług. W następstwie normalnych zdarzeń na podstawie tych umów prawo własności nie "zostaje przeniesione", lecz jedynie "może zostać przeniesione". Organy podatkowe jednak, w nieuprawniony sposób, szeroko interpretują ten warunek, uznając umowy leasingu z opcją kupna za dostawę towarów. Wydaje się, że jest to niezgodne z prawem wspólnotowym. W dyrektywie 112 wyraźnie wskazany jest warunek istnienia w umowie klauzuli o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń, nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.

To jest kolejny problem praktyczny. Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od wydania towarów lub w przypadku, gdy przedmiotem leasingu są budynki i lokale, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od wydania towarów powoduje, że podatek trzeba zapłacić w momencie, gdy podstawa opodatkowania nie zawsze jest znana. Stanie się tak, gdy w umowie leasingu znajdzie się zmienna stopa procentowa lub gdy raty są ustalone jako równowartość kwoty w walucie obcej. Wahania kursów walut i stóp procentowych powodują, że ostateczna kwota należna, a więc podstawa opodatkowania, będzie znana dopiero po zakończeniu umowy.

W takim przypadku podstawa opodatkowania VAT ustalona z góry powinna być przeliczona zgodnie z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego i stopą procentową obowiązującą na dzień wystawienia faktury. Po zakończeniu umowy finansujący powinien wystawić fakturę korygującą i uwzględnić zmianę wysokości podatku należnego w miesiącu, w którym wystawił fakturę korygującą.

W tym zakresie szczególnie sporny jest temat włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia. Można jednak wskazać argumenty za odrębnym potraktowaniem obu usług. Przede wszystkim usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do należytego wykonania usługi leasingu - możliwe jest wydanie przedmiotu leasingu bez zapewnienia jego ubezpieczenia. Umowę ubezpieczenia może zawrzeć również sam leasingobiorca. Co więcej, usługa ubezpieczenia świadczona jest przez odrębny podmiot, co wskazywałoby, że nie są to usługi tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odmienne stanowisko wyraził jednak NSA w uchwale 7 sędziów z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Sąd uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. W rezultacie świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy ich opodatkowania koszt ubezpieczenia samochodu i zastosować stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej.

Wątpliwości powinien rozwiać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego pytanie skierował inny skład NSA. Rozstrzygnięcie spodziewane jest w II połowie 2012 r.

Odszkodowanie to nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, nie podlega więc opodatkowaniu VAT. Dotyczy to także sytuacji, gdy odszkodowanie odpowiada wysokości przyszłych rat leasingowych, ale wiąże się z nieuprawnionym korzystaniem z przedmiotu umowy bądź przedwczesnym rozwiązaniem umowy. Takie stanowisko zyskało potwierdzenie zarówno w praktyce organów, jak i w orzecznictwie.

Zasadniczo dostawa budynków, budowli lub ich część, jeżeli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w okresie 2 lat między pierwszym zasiedleniem a dostawą, jest zwolniona z VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie także w przypadku leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Może być ono szczególnie atrakcyjne dla podmiotów, które prowadzą działalność zwolnioną z VAT, a zatem nieuprawnionych do odliczania podatku naliczonego.

Sposobem na optymalizację podatkową może być wykup nowo wybudowanej nieruchomości, poprzedzony korzystaniem z niej na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Jeśli podmiot prowadzący działalność zwolnioną kupi nowo wybudowaną nieruchomość, zapłaci od niej 23-proc. VAT, którego później nie będzie mógł odliczyć. Korzystanie z tej nieruchomości na podstawie umowy leasingu operacyjnego też będzie opodatkowane podstawową stawką, jednak naliczaną tylko od rat leasingowych. Następnie, po zakończeniu umowy leasingu, wykup budynku, w związku z upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie już zwolniony z VAT. Taka operacja może znacząco zmniejszyć obciążenie VAT z tytułu nabycia nieruchomości u podmiotów nieposiadających prawa do odliczenia.

Leasing może być też sposobem na optymalizację podatkową u podmiotów dysponujących prawem do odliczenia naliczonego VAT, w przypadkach gdy to prawo do odliczenia jest ograniczone, a zatem m.in. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podatnicy nabywający takie pojazdy mogą odliczyć 60 proc. kwoty VAT naliczonego, nie więcej jednak niż 6 tys. zł. To samo ograniczenie dotyczy usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu. Z uwagi jednak na fakt, że dla celów podatkowych leasing operacyjny i późniejszy wykup samochodu są odrębnymi czynnościami (odpowiednio świadczeniem usług i dostawą towaru), z tytułu każdej z nich podatnik może wykorzystać przyznany limit. W sytuacji odpowiedniego ustalenia sumy rat leasingowych i wartości wykupu, tak by w przypadku każdej z czynności maksymalnie wykorzystać limit, zastosowanie leasingu operacyjnego pozwoli podwoić wysokość odliczonego podatku.

@RY1@i02/2011/244/i02.2011.244.071001200.802.jpg@RY2@

MATERIAŁY PRASOWE

Michał Galejczuk, doradca podatkowy, partner w Polish Advisory Group

Rozmawiała Magdalena Majkowska

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).