Kiedy podatnicy powinni w trakcie roku obliczać proporcję do celów rozliczania podatku od towarów i usług

Podatnik VAT wykonujący oprócz podstawowej działalności czynności zwolnione powinien rozliczyć podatek naliczony tzw. współczynnikiem (proporcją), gdyż nie przysługuje mu w pełni prawo do odliczenia. Czy firma, która zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną, a od pewnego momentu zacznie wykonywać czynności zwolnione z VAT, będzie musiała odliczać podatek proporcją od zakupów?

W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, wobec których takie prawo nie przysługuje (tzw. działalność mieszana), należy dokonać podziału i rozliczenia zakupów. W takim przypadku podatnik musi odrębnie określić kwoty podatku naliczonego (od zakupów) związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W praktyce nie jest to takie proste, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdyż niektórych zakupów nie da się przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych. Przykładowo szpital, który wykonuje działalność z zakresu ochrony zdrowia (zwolnioną z VAT), a zarazem świadczy płatne usługi z zakresu chirurgii plastycznej (opodatkowane 23-proc. VAT) i otrzyma fakturę na zakup energii elektrycznej, światła, gazu, nie będzie w stanie dokonać takiego podziału.

W związku z tym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego (dotyczącą sprzedaży) o taką część kwoty podatku naliczonego (odnoszącą się do zakupów), którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, wobec których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług zwolnionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT (czyli usług finansowych), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu z działalności mieszanej, osiągając wyłącznie obrót z działalności opodatkowanej (lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 tys. zł), wykonując w tym roku czynności niedające prawa do odliczenia, np. zwolnione, też muszą obliczać proporcję.

Do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinni przyjąć proporcję wstępną wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się też, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik w 2010 roku nie osiągnął obrotu z tytułu wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku, jak i nieuprawniających do odliczenia podatku (czynności zwolnionych), w wysokości 30 tys. zł lub gdy uzna, że kwota obrotu z tytułu wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku, jak i nieuprawniających do odliczenia podatku byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego w 2011 roku powinien przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu w formie protokołu.

Inaczej mówiąc, oszacowana przez podatnika proporcja, na podstawie której w trakcie 2011 roku będzie dokonywać wstępnego odliczenia VAT od zakupów dotyczących działalności mieszanej, wymaga uzgodnienia (i akceptacji) naczelnika urzędu skarbowego. Podatnik najpierw sam powinien oszacować przewidywany na ten rok udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem i przedstawić swoją propozycję organowi podatkowemu w formie pisemnego wniosku o uzgodnienie tej proporcji. Naczelnik urzędu skarbowego może z taką propozycją się zgodzić lub wraz z podatnikiem uzgodnić ten współczynnik w innej wysokości.

Proporcja ostateczna, której dokonuje się po roku, jest ustalana na podstawie tych samych zasad, które stosuje się do obliczenia proporcji wstępnej. Różnica polega na tym, że proporcja ostateczna jest ustalana na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych za dany rok podatkowy, za który jest dokonywana korekta roczna.

Proporcja wstępna służy do odliczania VAT w trakcie roku podatkowego, w którym wystąpiły wydatki związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (działalnością mieszaną). Oblicza się ją na podstawie obrotów roku poprzedniego. Natomiast proporcja ostateczna jest obliczana na podstawie rzeczywistej struktury obrotów roku podatkowego, w którym wystąpił podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością mieszaną.

Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, gdy nie ustala się proporcji ostatecznej i nie weryfikuje się wysokości podatku naliczonego odliczonego w trakcie roku na podstawie proporcji wstępnej. Jeżeli różnica między proporcją wstępną a ostateczną dla danego roku podatkowego nie przekracza 2 proc., to podatnik nie musi korygować podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej (ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc.).

Podobnie gdy proporcja wstępna przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.

Przed zmianą tego przepisu (tj. przed 1 kwietnia 2011 r.) podatnicy wykonujący prawie wyłącznie czynności opodatkowane, tzn. u których proporcja przekraczała 98 proc., mogli uznać, że wynosi ona 100 proc. i odliczyć całość VAT. Obecnie muszą sprawdzać, czy wynikająca z zastosowania proporcji kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu nie przekracza 500 zł.

W 2011 roku podatnik, który świadczy usługi wynajmu nieruchomości w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, odlicza VAT od zakupów dotyczących działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) za pomocą wstępnie ustalonej proporcji (na podstawie obrotu z 2010 roku), która wynosi 80 proc. W deklaracji za wrzesień 2011 r. wykazał sprzedaż zwolnioną w wysokości 200 zł oraz sprzedaż opodatkowaną 23-proc. stawką w wysokości 300 zł netto i VAT należny w kwocie 69 zł. Ponadto wykazał zakupy towarów na kwotę 700 zł netto i 23-proc. VAT - 161 zł VAT.

Na podstawie wstępnie ustalonej na ten rok proporcji podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej w kwocie 129 zł (161 zł x 80 proc.).

Podatnik w tracie 2011 roku kupił towary i usługi związane z działalnością mieszaną o łącznej wartości netto 50 000 zł plus 23-proc. VAT w kwocie 11 500 zł. Na podstawie wstępnie ustalonej na ten rok proporcji (z obrotu za 2010 rok) odliczył podatek naliczony od zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej w kwocie 9200 zł (11 500 zł x 80 proc.).

Po zakończeniu 2011 roku podatnik ponownie ustali proporcję, która wyniesie 90 proc., ale już na podstawie faktycznych obrotów z tego roku. W konsekwencji od zakupów związanych z działalnością mieszaną można ostatecznie za 2011 rok odliczyć 10 350 zł (11 500 zł x 90 proc.). Roczną korektę zwiększającą podatek naliczony w kwocie 1150 zł (10 350 zł - 9200 zł) podatnik rozliczający się miesięcznie powinien wykazać w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń 2012 r.

Współczynnik, który jest podstawą dokonywania korekty podatku naliczonego od zakupów w ciągu roku, np. 2011, określa się w oparciu o osiągnięte obroty z roku poprzedniego, np. 2010.

W trakcie roku podatnik, który wykonuje działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną z VAT), do obliczenia podatku naliczonego od zakupów stosuje obliczoną proporcję wstępną,

Po zakończeniu roku podatnik powinien ponownie określić proporcję, ale już na podstawie faktycznych obrotów z danego roku, np. 2011. Będzie ona zarazem proporcją wstępną na następny rok.

W deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2012 r. należy skorygować podatek naliczony wykazany w deklaracjach z 2011 roku. Dla podatników rozliczających się miesięcznie korektę należy wykazać w deklaracji VAT-7 składanej do 27 lutego 2012 r. Natomiast podatnicy rozliczający się kwartalnie wykazują korektę w deklaracji VAT-7D lub VAT-7K do 25 kwietnia 2012 r.

@RY1@i02/2011/201/i02.2011.201.08600050a.801.jpg@RY2@@RY1@i02/2011/201/i02.2011.201.08600050a.802.jpg@RY2@

Bogdan Świąder

bogdan.swiader@infor.pl

Art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).