Odpłatna służebność stanowi usługę opodatkowaną VAT

Służebność gruntowa to ograniczone prawo rzeczowe regulowane w kodeksie cywilnym. Polega ono na takim obciążeniu jednej nieruchomości, które np. zwiększy użyteczność sąsiedniego gruntu (nieruchomości władnącej). Treść tego prawa może polegać na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, np. przejeżdżać przez nią, a właściciel zobowiązuje się do tolerowania takiego stanu rzeczy. Służebność może również polegać na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań bądź też nie wolno mu wykonywać określonych uprawnień. Służebność gruntowa może powstać: na podstawie umowy (w formie aktu notarialnego), z mocy orzeczenia sądowego, na podstawie decyzji administracyjnej, a nawet w drodze zasiedzenia (gdy polega na korzystaniu z trwałego i widocznego urządzenia).

Charakter służebności gruntowej ma służebność drogi koniecznej. Ustanawia się ją, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich. W takim wypadku właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Powstaje pytanie, czy ustanowienie służebności jest czynności opodatkowaną VAT, a zatem czy realizacja tego prawa jest w istocie świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Taki właśnie charakter ma służebność gruntowa. Jednak nie każde zaniechanie czynności lub znoszenie określonych zachowań może być uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spełnione muszą być bowiem dwa podstawowe warunki.

Po pierwsze, powstrzymanie się od dokonywania określonych działań bądź tolerowanie pewnych zachowań musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego. Musi zatem istnieć konkretny podmiot, który korzysta (jest konsumentem) tego zobowiązania. Po drugie, zobowiązanie to musi być odpłatne, czyli wymagany jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, zobowiązanie takie nie może podlegać opodatkowaniu VAT.

Do czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji można z pewnością zaliczyć służebności gruntowe. Stwierdzić też trzeba, że służebności takie są ustanawiane za wynagrodzeniem. Może ono mieć charakter jednorazowy lub okresowy (por. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III CKN 211/98). Oznacza to, że odpłatne ustanowienie służebności co do zasady może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli oczywiście świadczący taką usługę posiada status podatnika tego podatku.

Ustanowienie za wynagrodzeniem służebności gruntowej podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23-proc. VAT. Organy podatkowe różnią się jednak w ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zdaniem dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach służebność należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (interpretacja z 2 sierpnia 2011 r., nr IBPP3/443-852/11/PH). Interpretacja dotyczyła naliczania VAT od jednorazowej opłaty za ustanowienie służebności w akcie notarialnym. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że w sytuacji gdy na podatniku nie ciąży obowiązek wystawienia faktury (tj. usługobiorcą są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które nie żądały wystawienia faktury), data powstania obowiązku podatkowego dla ustanowienia służebności gruntowej zależeć będzie od tego, czy płatność zostanie dokonana przed dniem podpisania aktu notarialnego, czy też w dniu podpisania aktu notarialnego. W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą otrzymania należności. Natomiast gdy wynagrodzenie zostanie uiszczone dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi w postaci ustanowienia służebności gruntowej, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że mając na względzie istotne cechy instytucji służebności gruntowej z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. przepisu stosowanego przy świadczeniu m.in. usług najmu, leasingu bądź dzierżawy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (interpretacje z 14 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-63/11-2/AK oraz z 24 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2083/10-2/AD). Sprawy dotyczyły ustanowienia służebności wyrokiem sądu, przy czym w jednym wypadku opłata również miała charakter jednorazowy, natomiast w drugim charakter okresowy - opłaty płaconej corocznie z uwagi na obowiązek udziału w kosztach utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej.

Jak wskazano, odpłatne świadczenie usług stanowi także zaniechanie polegające bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji. Z takim świadczeniem mamy do czynienia nie tylko wtedy, kiedy następuje ono dobrowolnie. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji świadczeniem usługi będzie zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, także wtedy, gdy do takiego zachowania podatnik jest przymuszany przez organ państwowy, sąd lub z mocy samego prawa. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/10). Sprawa dotyczyła spółki - wieczystego użytkownika gruntu. Wobec braku zgody spółki, sąd cywilny za wynagrodzeniem obciążył grunt służebnością dojścia i dojazdu do działki sąsiedniej, na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki. Problem z opodatkowaniem takiej czynności VAT wynikał z wątpliwości, czy otrzymane wynagrodzenie można traktować w charakterze odszkodowania. W takim wypadku nie mogłoby ono stanowić wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT.

Warto wskazać, że odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Zatem otrzymywanych kwot z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usługi (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2011 r., nr IBPP4/443-1838/10/KG). Także brak zgody na ustanowienie służebności gruntowej nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT. Przymus państwowy w postaci orzeczenia sądu wyręcza w tym wypadku wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika powoduje powstanie świadczenia (por. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-63/11-2/AK).

Jeżeli służebność polega na korzystaniu z obciążonej nieruchomości w oznaczonym zakresie, np. w postaci przejazdu lub przejścia przez działkę, to mówimy o ustanowieniu służebności czynnej. Natomiast jeśli służebność ogranicza właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności, to taką służebność określa się mianem biernej.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 77, poz. 1054).