Nie można rozszerzać przepisów w drodze interpretacji

Gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT podlegał odliczeniu, art. 136 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 poz. 1 z późn. zm.) nie znajdzie zastosowania, choćby odliczenie to było odliczeniem częściowym. W takim przypadku nie można bowiem uznać, że VAT nie podlegał odliczeniu. Wykładnia przepisów, prowadząca (w drodze interpretacji) do uzupełnienia ich brzmienia o zwrot "w całości", jest bezzasadną próbą rozszerzenia ich zastosowania na sytuacje nimi nieobjęte.

Zaskarżonym wyrokiem wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę spółki akcyjnej na interpretację indywidualną ministra finansów dotyczącą podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczyła odpowiedzi na pytanie: czy art. 120 ust. 4 (VAT marża) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dalszej odsprzedaży towarów używanych można stosować do samochodów osobowych odkupionych od podatników, którzy stosownie do przepisów par. 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a obecnie par. 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - sprzedali je jako zwolnione z VAT, mimo że przy ich zakupie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego na warunkach wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

NSA nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Wskazał, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten dotyczy dostaw m.in. towarów używanych, które zostały przez podatnika nabyte od konkretnych, wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT podmiotów, w tym m.in. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi z kolei, w części mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej w przepisie tym jest mowa wyłącznie o "pełnym odliczeniu". W konsekwencji częściowe odliczenie podatku naliczonego, przewidziane w par. 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. (obecnie par. 13 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r.), nie stałoby na przeszkodzie zastosowaniu w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji działalności podatnika (pośrednictwo w sprzedaży używanych samochodów) opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 ustawy). Spółka jako argument powołała uzasadnienie wyroku TSUE w sprawie C-414/07. NSA nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki.

Sąd stwierdził, że argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na istniejącej w ocenie skarżącej sprzeczności dokonanej przez WSA interpretacji przepisów krajowych z prawem unijnym (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, art. 1 ust. 2 dyrektywy 112). NSA takiej sprzeczności się nie dopatrzył. Zauważył, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 nie może prowadzić do wniosków, które wyciągnęła skarżąca.

Zgodnie z sentencją wyroku, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Skoro główną myślą tego orzeczenia jest uznanie niezgodności z prawem unijnym rozszerzenia (po przystąpieniu do UE w odniesieniu do przepisów obowiązujących przed akcesją) zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego, to - jak wskazał NSA - niezrozumiałe jest wywodzenie przez stronę skarżącą z tego orzeczenia, że "częściowe odliczenie" należy traktować na równi z "brakiem odliczenia" (bowiem tylko taka interpretacja prowadziłaby do możliwości zastosowania w spornym w sprawie przypadku art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Wykładnia taka jest sprzeczna z tokiem rozumowania Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdaniem NSA zawarte w art. 136 lit. b) dyrektywy 112 sformułowanie "przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu" nie może być rozumiane jako "nie podlegał odliczeniu w całości". Zdaniem sądu w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT podlegał odliczeniu, art. 136 Dyrektywy 112 nie znajdzie zastosowania, choćby odliczenie to było odliczeniem częściowym. W takim przypadku nie można bowiem uznać, że "VAT nie podlegał odliczeniu".

@RY1@i02/2011/191/i02.2011.191.086.009l11.801.jpg@RY2@

Roman Namysłowski, doradca podatkowy, dyrektor w Ernst & Young

Rozstrzygnięcie NSA dotyczące możliwości opodatkowania jedynie marży przy sprzedaży samochodów osobowych nabytych wcześniej jako zwolnionych z opodatkowania może budzić istotne wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym. W pierwszej kolejności należy się bowiem zastanowić, co jest podstawą w dyrektywie 112 dla zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT. Jedyną logiczną odpowiedzią będzie odwołanie się do art. 136 dyrektywy 112, który zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia "dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu". Sąd, niestety, pominął w swoim uzasadnieniu dalszą część art. 136 dyrektywy VAT - po słowie "odliczeniu" w dyrektywie jest sformułowanie "zgodnie z art. 176". A to właśnie art. 176 dyrektywy był dla polskiego ustawodawcy podstawą zachowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów. Zatem skoro w art. 314 dyrektywy 112 przesłanką zastosowania schematu marżowego jest nabycie towarów od "innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136", to polski sprzedawca powinien mieć również prawo do opodatkowania jedynie marży.

Opr. Łukasz Zalewski