Podatnik zwolniony prowadzi ewidencję uproszczoną

Przedsiębiorcy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (bez kwoty podatku) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys. zł, są zwolnieni z VAT. Natomiast podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych mogą zdecydować się na zwolnienie, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, wskazanego limitu. Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe, które uregulowane zostało w art. 113 ustawy o VAT.

W przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego nie przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie to stosuje się do czasu przekroczenia wskazanej powyżej kwoty limitu w danym roku podatkowym. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy próg obrotów, to zwolnienie podmiotowe traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia limitu, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad ustawowy limit. Aby właściwie określić moment przekroczenia progu obrotów, podatnik zwolniony musi prowadzić odpowiednią ewidencję dla celów VAT.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT, zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jest to tzw. ewidencja uproszczona (w odróżnieniu od ewidencji pełniej, tj. zakupów i sprzedaży, podatku naliczonego i należnego, którą prowadzą podatnicy VAT czynni). W ewidencji tej podatnik ujawnia jedynie sprzedaż, przez którą należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prowadzony przez przedsiębiorcę rejestr sprzedaży służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca w art. 109 ust. 1 postawił jedyny wymóg ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Ustawa o VAT nie określa formy prowadzania ewidencji sprzedaży. Oznacza to, że uproszczona ewidencja sprzedaży może być prowadzona w dowolnej formie graficznej. Prawo nie określa też, jakie dane powinny znaleźć się w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT. Ewidencja powinna jednak zawierać informacje umożliwiające określenie momentu, w którym nastąpi przekroczenie granicznej kwoty, skutkującej utratą prawa do zwolnienia. Powinna to być zatem co najmniej data dokonania sprzedaży i jej wartość.

Brak w przepisach szczegółowych wytycznych odnośnie do formy prowadzenia ewidencji powoduje, że nie ma przeszkód, aby przedsiębiorca posługiwał się gotowym wzorem ewidencji dla podatników VAT niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego. W takim wypadku powinien wypełniać w niej jedynie te rubryki, które są wymagane w przypadku podatników zwolnionych. W celu właściwego ustalenia momentu przekroczenia limitu związanego z utratą zwolnienia podmiotowego VAT kwota obrotu powinna być liczona narastająco od początku roku, a ewidencja powinna być prowadzona na bieżąco, po każdej sprzedaży.

Organy podatkowe potwierdzają także możliwość uznania za ewidencję sprzedaży na potrzeby VAT innej ewidencji, do której prowadzenia zobowiązany jest podatnik na podstawie innych przepisów podatkowych. Podstawowy warunek oczywiście jest taki, że musi ona spełniać ogólne wymogi określone w art. 109 ustawy o VAT. I tak, przykładowo, ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być wykorzystywana w zakresie VAT jako ewidencja sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu.

Jeżeli zatem prowadzoną ewidencję przychodów podatnik wykorzystuje dodatkowo do bieżącego kontrolowania wielkości obrotów, pod kątem korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów, to musi on dodatkowo prowadzić ją zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz jest obowiązany ewidencjonować w niej sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W celu prawidłowego wykazania sprzedaży ewidencja powinna zawierać:

● liczbę porządkową;

● datę obrotu;

● dowód sprzedaży, tj. dokument potwierdzający obrót (paragon, rachunek);

● rodzaj czynności opodatkowanej;

● wartość sprzedaży;

● wartość sprzedaży narastająco.

W przypadku przekroczenia limitu zwolnienia w danym dniu przedsiębiorca powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i rozliczać VAT na zasadach ogólnych. Będzie musiał zatem opodatkować nadwyżkę sprzedaży przekraczającą limit zwolnienia. Przedsiębiorca dokonuje rejestracji na druku VAT-R. Do zgłoszenia należy dołączyć dowód wpłaty kwoty 170 zł dokonanej na rachunek urzędu gminy lub miasta tytułem opłaty skarbowej od wydania potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT (dokument VAT-5). Potwierdzenie to przedsiębiorca otrzymuje z urzędu skarbowego za pośrednictwem poczty.

Podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Zasady odliczania VAT od zakupów dokonanych przed przekroczeniem kwoty obrotów uprawniającej do zwolnienia z VAT określa art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

● sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty limitu dla zwolnienia podmiotowego, oraz

● przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu z natury, o którym mowa powyżej, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 113 ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

Z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca musi założyć pełną ewidencję w zakresie VAT, tj. obejmującą zakupy i sprzedaż.

Niedopełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży wiąże się z przykrymi konsekwencjami. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, która wynosi obecnie 23 proc.

Zatem przepis ten, co do zasady, pozwala na ustalenie kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawek właściwych dla danej sprzedaży. Dopiero w przypadku braku możliwości określenia przedmiotu opodatkowania podatek ten będzie ustalony według stawki 23-proc.

● podatnicy dokonujący dostaw wyrobów z metali szlachetnych,

● towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

● świadczący usługi prawnicze.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 109, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).