Darmowe wydania towarów i świadczenie usług podlega VAT

Darmowe przekazanie towarów bądź świadczenie usług w określonych przypadkach traktowane są na potrzeby rozliczeń VAT odpowiednio jak odpłatna dostawa i opłatne usługi. Zasady opodatkowania takich nieodpłatnych czynności uległy istotnej zmianie 1 kwietnia 2011 r. W tym dniu weszła w życie ustawa z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, która znowelizowała m.in. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszące się do nieodpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług. Zmiany mają na celu m.in. dostosowanie brzmienia polskich przepisów do dyrektywy VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega obecnie przekazanie przez podatnika nieodpłatnie towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Chodzi tu w szczególności o przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy (i innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a także wszelkie inne darowizny.

Zasadnicza różnica pomiędzy poprzednim a obowiązującym stanem prawnym jest taka, że przed zmianą przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością nie podlegało opodatkowaniu VAT. Dziś konieczne jest naliczenie VAT niezależnie od tego, czy nieodpłatne wydania następują na cele związane z firmą, czy też nie. Pamiętać przy tym należy, że opodatkowaniu podlega wyłącznie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Jeżeli ten warunek jest spełniony, to przekazanie bez wynagrodzenia nabytych towarów przez podatnika musi zostać opodatkowane w drodze samonaliczenia VAT i wykazane w deklaracji podatkowej po stronie podatku należnego.

Oznacza to, że podatnik traktowany jest faktycznie jako ostateczny konsument ponoszący koszt VAT od wydawanych towarów. Poza konsekwencjami finansowymi podatnikom przybyło także obowiązków ewidencyjnych, gdyż opodatkowane wydania muszą być udokumentowane wewnętrzną fakturą VAT. Podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Jest nią cena nabycia towarów (bez podatku), a w przypadku gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Na skutek zmian opodatkowaniu VAT podlegają m.in. bezpłatnie wydawane towary w ramach sprzedaży premiowej czy wydawanie gratisów.

Zaostrzenie przepisów dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów może spowodować, że podatnicy VAT będą poszukiwać zmniejszenia obciążeń fiskalnych i zamiast wydawać towar bezpłatnie, zdecydują się na sprzedaż za symboliczną złotówkę. W takim wypadku nie będą miały zastosowania przepisy o ustalaniu podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu (czyli zasadniczo cena rynkowa). Takich praktyk nie można jednak traktować w kategoriach nadużycia w przypadku wydawania towarów osobom trzecim niepowiązanym z podatnikiem. Tutaj o wysokości wynagrodzenia za towar i tym samym o wysokości podstawy opodatkowania decyduje wyłącznie umowa pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby w określonym przypadku cena sprzedaży była nawet znacznie niższa od wartości rynkowej towaru. Takie działania zwykle związane są z prowadzonymi akcjami marketingowymi, które mają zachęcić konsumentów do zwiększonego popytu na określone towary czy usługi. Jako nadużycie można ewentualnie traktować sprzedaż za symboliczną kwotę, która nie jest w ogóle pobierana przez sprzedawcę, tylko wykazywana. W takiej sytuacji można dowodzić, że faktycznie była to darowizna, gdyż sprzedawca nie oczekiwał zapłaty, więc zastosowanie mają zasady opodatkowania dla czynności nieodpłatnych. Jednak postawienie takiego zarzutu w praktyce nie będzie łatwe.

W przypadku natomiast podmiotów powiązanych w sposób określony w art. 32 ustawy (osobowo lub majątkowo) ustawa o VAT przewiduje uprawnienie organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania na podstawie cen rynkowych. Zatem przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej i zidentyfikowanie takich sytuacji w trakcie kontroli podatkowej będzie wiązało się z koniecznością zapłaty VAT w wyższej wysokości wraz z odsetkami karnymi z tytułu zaległości.

Jednak nie każde nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu VAT. Do wyjątków należy przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, a ponadto prezentów małej wartości i próbek. W rezultacie obecnie istotnego znaczenia nabrała kwalifikacja towarów jako próbek bądź prezentów małej wartości, co pozwoli uniknąć obowiązku samonaliczenia VAT.

Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

● o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, ale pod warunkiem że podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

● których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru bez podatku (a gdy nie ma ceny nabycia - jednostkowy koszt wytworzenia) określone w momencie przekazywania towaru nie przekraczają 10 zł.

Z kolei próbką jest niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Od 1 kwietnia zmianie uległa także definicja nieodpłatnego świadczenia usług, które podlega VAT. Wyjaśnijmy, że obecnie ustawa podatkowa reguluje dwa przypadki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w uproszczeniu za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług lub użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, pracowników lub udziałowców oraz innych podmiotów wymienionych szczegółowo w ustawie. Użycie towarów polega na ich chwilowym, przemijającym wykorzystaniu do celów innych niż działalność gospodarcza. Jest ono opodatkowane, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Drugi przypadek polega na nieodpłatnym świadczeniu usług innych niż polegające na użyciu towaru. Tutaj ważna zmiana dotyczy zlikwidowania warunku istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług. W rezultacie nawet jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną usługą, to powinien opodatkować VAT nieodpłatne świadczenie tej usługi, np. na cele osobiste pracownika.

Zmianę odczują przede wszystkim przedsiębiorcy nabywający usługi zwolnione z VAT, które mają być następnie świadczone nieodpłatnie np. ich pracownikom. Mogą to być niektóre usługi świadczone przez podmioty zwolnione podmiotowo z VAT. Generalnie nabycie tego rodzaju usług nie daje prawa do odliczenia podatku, gdyż na wystawionym dokumencie nie ma VAT. Jeżeli jednak nabycie takiej usługi służy nieodpłatnemu świadczeniu jej na cele osobiste pracowników, to takie świadczenie generalnie będzie podlegało VAT. Konieczne stanie się więc wykazanie podatku należnego, co prowadzi w uproszczeniu do zwiększenia zobowiązania z tytułu VAT. W rezultacie faktyczny koszt podatku poniesie pracodawca.

Warto zwrócić uwagę, że w przypadku szczególnie popularnych świadczeń, jakimi są tzw. pakiety medyczne, ustawodawca wprowadził szczególne regulacje, których celem jest wyeliminowanie problemu opodatkowania. Zwolnione z VAT zostało świadczenie przez pracodawców usług medycznych na rzecz pracowników.

Zwiększenie kosztów prowadzonych działań gospodarczych związanych z nieodpłatną dostawą towarów częściowo rekompensują przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Pozwalają one na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów VAT należnego od nieodpłatnie przekazanych towarów, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie towarów lub usług w określonej ilości lub wartości (sprzedaż premiowa).

Zasadniczo podatnik jest zobowiązany do opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz pracowników, nawet jeżeli nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Art. 7 ust. 2, ust. 4, ust. 7, art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Ustawa z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. nr 64, poz. 332).