Mimo nowego orzecznictwa sprzedaż gruntu przez gminę wciąż budzi wiele wątpliwości

W najnowszych interpretacjach organy podatkowe uzależniają obowiązek naliczenia podatku VAT przy sprzedaży gruntu dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu od tego, kiedy miało miejsce ustanowienie użytkowania na rzecz tego podmiotu oraz czy podlegało ono wówczas opodatkowaniu VAT. We wcześniejszym okresie uznawały natomiast, że sprzedaż gruntu użytkownikowi wieczystemu nie podlega VAT.

Ważna data oddania ziemi

Punktem wyjścia dla nowej linii interpretacyjnej w tym zakresie jest zatem określenie zasad opodatkowania VAT transakcji oddania przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste. Przed przystąpieniem Polski do UE, zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą o VAT z 1993 r., oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste nie było objęte zakresem opodatkowania VAT. Transakcja taka nie podlegała zatem opodatkowaniu VAT. Po wejściu w życie obecnie obowiązującej ustawy z 1 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pojawiły się wątpliwości dotyczące traktowania dla celów VAT ustanowienia użytkowania wieczystego - jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Przyczyną sporów był brak uregulowania wprost w ustawie o VAT kwestii ustanowienia oraz sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Organy podatkowe uznawały często, że ustanowienie użytkowania wieczystego powinno być traktowane jak świadczenie usług, co skutkowałoby koniecznością naliczania podatku VAT od rocznych opłat z tytułu wieczystego użytkowania, również w sytuacji gdy czynność ustanowienia wieczystego użytkowania miała miejsce przed 2004 r. Z powyższym stanowiskiem nie zgadzali się podatnicy, czego efektem było wiele spraw sądowych w tym zakresie.

Niejasny stan trwał do momentu wydania przez NSA 8 stycznia 2007 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/06). W uchwale tej NSA uznał, odwołując się do przepisów unijnych, że ustanowienie użytkowania wieczystego powinno być traktowane jak dostawa towarów, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, który został oddany w użytkowanie przed 1 maja 2004 r.

Wykładnia zaprezentowana przez NSA została uwzględniona przez ustawodawcę, który wprowadził do ustawy o VAT odpowiednie zmiany. W obecnym stanie prawnym zarówno oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i ich sprzedaż podlegają opodatkowaniu jak dostawa towarów zgodnie z ustawą o VAT, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 7 tej ustawy.

Zgodnie z ustawą

Gmina dokonuje sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych w oparciu o ustawę z 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 201o r. nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z nią za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste gmina pobiera pierwszą opłatę oraz opłaty roczne, a nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana (z pewnymi wyjątkami) wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego wygasa z mocy prawa.

Zgodnie z powyższą ustawą w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Interpretacje i orzeczenia

Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych była dotąd w niejednolity sposób rozstrzygana w interpretacjach organów podatkowych. Zagadnienie to było również przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wyrok z 24 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 605/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 27 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1430/10). WSA w Warszawie w powoływanym wyżej orzeczeniu stwierdził, że sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego stanowi w istocie przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nieruchomości. W ocenie WSA, taka czynność nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, ponieważ w momencie sprzedaży nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem sądu sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie wpływa na władztwo rzeczy, które podatnik uzyskał w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. W podobnym duchu wypowiedział się również WSA w Krakowie. W obu powoływanych wyrokach sądy orzekły zatem jednoznacznie, że sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi odrębnej dostawy towarów.

Powyższe orzeczenia wpłynęły na ujednolicenie stanowiska organów podatkowych prezentowanego w interpretacjach wydawanych w 2011 r. i pierwszej połowie 2012 r. Organy podatkowe jednomyślnie potwierdzały w nich, że sprzedaż gruntów na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-866/11-2/IG. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca - gmina - wskazał, że jako jednostka samorządu terytorialnego oddawał i będzie oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a te następnie mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu taka sprzedaż stanowi "jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości" i nie wpłynie na władztwo do rzeczy, które użytkownik wieczysty uzyskał w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Takie samo stanowisko zaprezentowały organy podatkowe w wielu innych interpretacjach indywidualnych wydanych dla gmin.

Nowa koncepcja ministra

W kilku najnowszych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu ministra finansów przez Izbę Skarbową w Łodzi zmodyfikowane zostało stanowisko prezentowane dotychczas w tej sprawie. Organ podatkowy potwierdził, że co do zasady czynność zbycia gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów ani też żadna inna czynność objęta opodatkowaniem VAT. Organ zastrzegł jednak, że jeżeli na dzień zbycia użytkowania wieczystego nabywca będzie zobowiązany do uregulowania należności na rzecz gminy w związku z wygaśnięciem użytkownia wieczystego, kwota należna z tego tytułu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, naliczenie przez gminę VAT dotyczy tylko sprzedaży użytkownikom wieczystym gruntów oddanych w użytkowanie po 1 maja 2004 r., czyli w sytuacji gdy pierwotne oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji stawką właściwą dla opłaty pobieranej w momencie sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu powinna być stawka obowiązująca w dniu dostawy, tj. ustanowienia użytkowania wieczystego. Jeśli grunt został oddany w użytkowanie np. w 2008 r., wówczas właściwą stawką VAT będzie 22 proc.

W ocenie ministra finansów w takiej sytuacji mamy do czynienia z "kontynuacją dokonanej już dostawy towarów", która była przedmiotem opodatkowania VAT. Gmina powinna zatem wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowiłaby pozostała część kwoty należnej na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, oraz odprowadzić w związku z tym VAT należny do urzędu skarbowego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-302/12-3/IG).

Natomiast kwota należna na dzień przekształcenia w prawo własności dotycząca gruntów oddanych w użytkowanie przed 1 maja 2004 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Chociaż jest to podejście niezgodne z wcześniej wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, które w ostatnim czasie potwierdzały brak obowiązku naliczania podatku VAT przez gminy, w omawianej sytuacji jest ono spójne z uchwałą NSA z 2007 r. i należy się spodziewać, że zostanie ono utrzymane w kolejnych interpretacjach.

Jakie konsekwencje

Powyżej zaprezentowane stanowisko ministra finansów wiąże się z koniecznością weryfikacji rozliczeń dokonywanych przez gminy z tytułu sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. Jeżeli bowiem gmina w momencie sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie naliczyła podatku VAT od kwoty należnej z tego tytułu, w obecnej sytuacji może być zobowiązana do wystawienia faktury oraz zapłaty należnych odsetek związanych z powstaniem zaległości podatkowej.

Niewykluczone, że otrzymane przez gminy interpretacje indywidualne nie zapewnią im należytej ochrony, jeśli nie odnoszą się one wprost do kwestii kwot należnych od dotychczasowego użytkownika z tytułu wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania oraz do okresu, w którym zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania gruntów będących przedmiotem sprzedaży.

Z drugiej strony, jeśli gminy, zgodnie z najnowszymi interpretacjami, zaczną opodatkowywać kwoty należne od użytkowników wieczystych na dzień przekształcenia tego prawa w prawo własności, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie ulegnie zmianie (np. na skutek wyroków sądowych podważających zasadność opodatkowania VAT kwoty należnej w dniu wygaśnięcia prawa wieczystego użytkowania gruntu), ryzyko podatkowe może dotyczyć nabywców gruntów. Jeżeli wykorzystywaliby oni przedmiotowe grunty w ramach prowadzonej działaności gospodarczej i w związku z tym dokonaliby odliczenia podatku VAT naliczonego, a następnie okazałoby się, że transakcja nie powinna być opodatkowana VAT, podatnikom takim nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie wystawionej przez gminę faktury. Warto zatem obserwować, jakie stanowisko będzie prezentował minister finansów w kolejnych interpretacjach wydawanych w omawianym zakresie.

@RY1@i02/2012/197/i02.2012.197.08800110b.804.jpg@RY2@

Janina Fornalik doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Janina Fornalik

doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

@RY1@i02/2012/197/i02.2012.197.08800110b.805.gif@RY2@

Aleksandra Woś doradca podatkowy, starszy asystent w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Aleksandra Woś

doradca podatkowy, starszy asystent w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy