Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.
Rozdział 5
Szczególne przypadki określania wysokości podatku należnego
DZIAŁ DZIEWIĄTY ODLICZENIE I ZWROT PODATKU
Odliczanie częściowe
Rozdział 1
Odliczenie i zwrot podatku
wArtykuł 86 stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa VAT) i wprowadza do polskiego porządku prawnego jeden z najistotniejszych elementów leżących u podstaw konstrukcji VAT, a mianowicie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozwala na realizację podstawowej zasady podatku VAT - zasady neutralności - która zakłada, że podatek obciąża konsumenta, oraz przewiduje, że celem systemu odliczeń przewidzianego w ustawie o VAT jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT.
wZgodnie z brzmieniem omawianego przepisu prawo do odliczenia przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. System odliczeń bazuje na konstrukcji odliczenia bieżącego, według której pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego funkcjonalnego związku. Jak podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub trybunał), a za nim polskie sądy administracyjne, prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyrok TSUE w sprawie C-62/93 BP Supergaz czy też w sprawie C-368/06 Cedilac SA). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z dyrektywą VAT prawo do odliczenia powstaje najwcześniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W praktyce oznacza to, że nabywca towaru lub usługi może skorzystać ze swojego prawa do odliczenia dopiero w momencie, gdy u sprzedającego powstanie obowiązek podatkowy.
Prawo do odliczenia a pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi
wCo do zasady, na gruncie dyrektywy VAT oraz przepisów ustawy o VAT niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Takie wnioski płyną również z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank). Jednocześnie jednak brak wystąpienia transakcji opodatkowanej nie oznacza w każdym przypadku, że podatnik będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.
wZ orzecznictwa TSUE wynika, że do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy pośredni związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przykładowo, w sprawie C-456/03 Kretztechnik trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. W konsekwencji TSUE potwierdza, iż w przypadku zakupów związanych z transakcjami, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia.
wPrawo do odliczenia w przypadku zakupów mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną podatnika lub wręcz z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi potwierdzają również sądy administracyjne. Tak orzekł np. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1316/11), który stwierdził, że w sytuacji gdy miasto prowadzi kampanię promocyjną, której celem jest wzrost rozpoznawalności miasta, promocja nowych mediów i społeczeństwa informacyjnego, miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. W ramach kampanii promocyjnej miasto nie świadczyło żadnych usług ani nie dokonywało dostawy towarów. WSA stwierdził, że miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną kampanią wizerunkową, ponieważ jednym z jej celów jest przyciągnięcie inwestorów, a także potencjalna sprzedaż przez miasto terenów inwestycyjnych, która stanowi czynność opodatkowaną VAT.
Odliczenie od nakładów inwestycyjnych oraz po zaprzestaniu działalności
wCo istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że do zrealizowania przez podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia w pewnych sytuacjach wystarczy również sam zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do takich czynności nie dojdzie. W sprawie C-408/98 Abbey National TSUE uznał, że dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). Ponadto w sprawie C-268/83 Rompelman trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal). Z powyższego wynika jednoznacznie, że w świetle orzecznictwa TSUE podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli z jakichś niezależnych od tego podatnika okoliczności nie wykorzystał on nigdy nabytych towarów oraz usług w celu świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu.
wZ orzecznictwa TSUE płyną również ciekawe wnioski dotyczące prawa do odliczenia przez podatników, którzy zaprzestali prowadzenia działalności opodatkowanej, lecz wciąż ponoszą koszty związane z jej uprzednim prowadzeniem, np. czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, która została zakończona. W wyroku w sprawie C-32/03 I/S Fini H trybunał stwierdził, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na zobowiązania umowne wciąż płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczanymi biurowymi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami, o ile związek tych płatności z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą podatnika jest bezpośredni i ścisły oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.
Planowane zmiany
wMinisterstwo Finansów pracuje obecnie nad projektem zmian do ustawy o VAT (projekt zmian do ustawy o VAT z 10 sierpnia 2012 r.; dalej projekt nowelizacji ustawy o VAT). Zmiany te będą dotyczyć między innymi zasad regulujących moment powstania obowiązku podatkowego i będą miały wpływ na uregulowania dotyczące prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.
wCo do zasady dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) każdorazowo wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Warto zaznaczyć jednak, że zaliczka (zadatek, rata) wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy jest ona dokonywana na poczet przyszłych konkretnych dostaw towarów lub świadczenia konkretnych usług. Przy braku takiej konkretyzacji należałoby przyjąć, że dokonywane płatności pełnią inną funkcję niż przedpłata w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i w konsekwencji prawo do odliczenia przysługuje w momencie wykonania usługi lub dostawy towaru zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, o którym mowa poniżej. Takie stanowisko jest zgodne z wykładnią prezentowaną przez trybunał m.in. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd., w której to trybunał stwierdził, że aby przedpłata spełniała swoje funkcje (czyli przyspieszała powstanie obowiązku podatkowego), niezbędne jest, aby w chwili dokonywania przedpłaty stronom były znane wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, której dotyczy przedpłata. W przeciwnym przypadku dokonana płatność nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powoduje przyspieszenia powstania obowiązku podatkowego.
Odliczenie VAT przy nabyciu nieruchomości
wArtykuł 86 ust. 7b ustawy o VAT został dodany do ustawy wraz z nowelizacją przepisów, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. Dodanie tego przepisu miało na celu implementację art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zapewnienie identycznego traktowania podatników wykorzystujących nieruchomości wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników, którzy wykorzystują nieruchomości zarówno w celach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i prywatnych.
wOmawiana regulacja dotyczy sytuacji, w której nieruchomości zostały przez podatnika nabyte, oraz przypadków, w których podatnik podejmuje się samodzielnego wybudowania nieruchomości. Powyższy przepis dotyczy zatem nakładów (wydatków) na nabycie gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntów, nabycie budynków lub budowli posadowionych na gruncie będącym własnością podatnika lub znajdującym się w użytkowaniu wieczystym, a także nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z budową budynku lub budowli oraz nabycie robót budowlanych.
wZgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik (osoba fizyczna) wykorzystuje nieruchomość nie tylko w celach prowadzonej działalności gospodarczej i ma zamiar dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupie/wybudowaniu tej nieruchomości, wówczas podatek naliczony podlegający odliczeniu jest obliczany z uwzględnieniem udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest używana w działalności gospodarczej. Ograniczenie prawa do odliczenia do udziału procentowego występuje jednak jedynie w sytuacji, gdy ponoszonych nakładów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że przykładowo jeśli podatnik prowadzi sklep w części budynku, zaś pozostałą część budynku wykorzystuje w celach mieszkalnych i poniesie nakłady na modernizację części usługowej, nie będzie on zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim przysługuje mu prawo do odliczenia, ponieważ poniesione nakłady związane są w całości z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Z kolei gdy modernizacji podlegałby cały budynek, podatnik mógłby odliczyć VAT tylko do wysokości udziału procentowego, w którym dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (prowadzenia sklepu). Przepisy nie wskazują jednak, w jaki sposób należy obliczyć ów udział procentowy.
wCo do zasady prawo do odliczenia występuje w sytuacji, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Artykuł 86 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje jednak sytuację, w której podatnik ma prawo do odliczenia, nawet jeżeli nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a mianowicie gdy dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi poza terytorium kraju. W celu realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest jednak spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, gdyby czynności były wykonywane przez podatnika na terytorium Polski, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia. Po drugie, podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonanymi poza terytorium Polski. Na mocy omawianego przepisu podatnikom przysługuje również prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które posłużyły do wyprodukowania darowanych produktów spożywczych, których przekazanie jest zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.
wPodatnik ma również prawo do odliczenia od zakupów związanych z przekazywanymi nieodpłatnie drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi oraz prezentami małej wartości i próbkami. Warto zaznaczyć, że zgodnie z projektowanymi zmianami do ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT będzie uchylony, ponieważ w ocenie Ministerstwa Finansów prawo do odliczenia można w takiej sytuacji wyprowadzić z ogólnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
wW świetle ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z zakupami, które dotyczą czynności zwolnionych, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w przypadku gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą usług zwolnionych - np. ubezpieczeniowych i finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało podatnikowi. Wyjątkiem od tej zasady będzie jednak sytuacja, gdy miejscem świadczenia ww. usług jest terytorium państwa trzeciego (znajdującego się poza Unią Europejską) lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Wtedy to prawo do odliczenia będzie przysługiwało podatnikowi, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Terminy odliczenia
wPodatnik, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może skorzystać z tego prawa w określonych terminach, które w polskiej ustawie o VAT zostały wskazane w art. 86 ust. 10.
wCo do zasady moment odliczenia podatku naliczonego jest uzależniony od chwili otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług przez tego podatnika. Podatnik, który otrzymał fakturę lub dokument celny, może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres (miesiąc lub kwartał), w którym otrzymał fakturę lub dokument celny. W odniesieniu do świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu dla celów VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym.
wZ kolei art. 86 ust. 11 przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia VAT naliczonego w okresie, w którym otrzymał fakturę (lub inny dokument uprawniający do dokonania odliczenia), może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji dla celów VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia w terminach wskazanych w powyższym przepisie, będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku - w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
PRZYKŁAD
Możliwa korekta deklaracji
Podatnik otrzymał fakturę w czerwcu 2012 r. Jest on zatem uprawniony do uwzględnienia jej w deklaracji dla celów VAT za czerwiec, lipiec lub sierpień 2012 r. Jeżeli w żadnym z tych terminów podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, może dokonać korekty deklaracji za czerwiec 2012 r. w terminie do końca 2017 r. Podatnik nie będzie mógł jednak dokonać korekty deklaracji za lipiec i sierpień 2012 r., ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w czerwcu 2012 r.
Planowane zmiany
wW świetle projektu przygotowanego przez Ministerstwo Finansów w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT proponuje się uwzględnienie generalnej zasady, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma mieć zgodnie z projektem również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.
wW przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług (lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonaniem usług), a także w przypadku importu towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Powyższa zmiana może się okazać kłopotliwa dla wielu podatników z uwagi na opóźnienia w otrzymywaniu faktur dokumentujących zakupy towarów od kontrahentów zagranicznych. Jeżeli podatnik nie otrzyma faktury dokumentującej dokonanie przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odpowiednim terminie, będzie on zobowiązany do wykazania podatku należnego do 15. dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie będzie jednak uprawniony do odliczenia w tej samej deklaracji podatku naliczonego (na zasadzie reverse charge) do momentu, w którym nie otrzyma faktury od zagranicznego kontrahenta. Jest to zmiana, która może wprowadzić istotne utrudnienia dla podatników dokonujących zakupów od kontrahentów zagranicznych, ponieważ oprócz dostosowania systemów księgowych w zakresie dotyczącym rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów firmy będą zmuszone do monitorowania dat otrzymania faktur od swoich zagranicznych kontrahentów.
wUstawa o VAT przewiduje dwie możliwości rozliczenia przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa u danego podatnika kwotę podatku należnego może on:
I) przenieść kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub też
II) wystąpić o dokonanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy.
Zasady zwrotu nadwyżki podatku
wAby podatnik mógł wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze, podatnik musi w prawidłowy sposób wykazać podatek naliczony (z uwzględnieniem zasad określających prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT i przypadków, w których prawo do odliczenia jest ograniczone w myśl art. 88 ustawy o VAT). Po drugie, podatnik musi mieć rachunek bankowy. Zagadnienie to jest szczególnie istotne w przypadku możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki w sytuacji likwidacji spółek kapitałowych (np. spółek z o.o.). Jeżeli zwrot nadwyżki podatku nie zostanie dokonany na rachunek bankowy spółki kapitałowej przed jej likwidacją, udziałowcy zlikwidowanej spółki kapitałowej takiego zwrotu już nie uzyskają. Takie brzmienie przepisów jest w oczywisty sposób niekorzystne dla udziałowców spółek kapitałowych, jednak z taką interpretacją art. 87 ust. 1 zgadzają się sądy administracyjne, które wskazują, że po zakończeniu procesu likwidacji spółki kapitałowej wspólnikom nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku. W świetle orzecznictwa: "Wspólnicy spółki z o.o. nie mieszczą się bowiem w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu nadpłaty VAT i nie mogą skutecznie domagać się tego zwrotu za zlikwidowaną spółkę. Obowiązujące regulacje prawne nie przewidują bowiem dla wspólników tej spółki sukcesji prawno-podatkowej" (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 293/10). Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 września 2008 r., nr IBPP2/443-577/08/UH). Z uwagi na brak możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez wspólników likwidowanej spółki kapitałowej bardzo ważne jest więc uwzględnienie w procesie likwidacji rozliczeń podatkowych likwidowanej spółki kapitałowej w taki sposób, by zwrot nadwyżki nastąpił przed zakończeniem procesu likwidacji na rachunek bankowy likwidowanej spółki. Samo bowiem złożenie ostatniej deklaracji VAT, zgodnie z obowiązującymi terminami i zasadami reprezentacji, z wykazaną w niej prawidłowo kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie oznacza, że organy podatkowe dokonają efektywnego jej zwrotu na rzecz udziałowców.
wNa marginesie można wskazać, iż powyższa problematyka nie dotyczy możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki przez wspólników likwidowanej spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej. W tym przypadku zwrot nadwyżki podatku następuje na zasadach określonych w art. 14 ustawy o VAT, w myśl których byli wspólnicy są uprawnieni do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Termin zwrotu nadwyżki podatku
wZgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 omawianej ustawy podstawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynosi 60 dni. Termin ten dotyczy przypadków, gdy w deklaracji, w której podatnik występuje o zwrot podatku, wykazana zostanie sprzedaż wynikająca z czynności opodatkowanej VAT w Polsce lub czynności podlegającej opodatkowaniu poza Polską. Termin 60-dniowy może zostać skrócony do 25 dni przy spełnieniu określonych warunków.
wZ kolei w przypadku wykazania w deklaracji VAT naliczonego do zwrotu, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym żadnych czynności opodatkowanych, zwrot podatku przysługuje na umotywowany wniosek podatnika w terminie 180 dni. Możliwe jest również skrócenie tego terminu do 60 dni, pod warunkiem złożenia w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego.
Zwrot w terminie 25 dni
wUzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest szczególnie atrakcyjne dla podatników, w sytuacji gdy ponoszą oni istotne wydatki inwestycyjne zależy im na szybkim zwrocie zainwestowanych środków. W przeciwieństwie do przepisów regulujących zwrot podatku w ciągu 60 dni zwrot 25-dniowy jest obwarowany dodatkowymi warunkami, które w istotny sposób ograniczają możliwość zastosowania przyspieszonego zwrotu w praktyce. Mianowicie warunkiem ubiegania się o przyspieszony zwrot jest opłacenie przez podatnika wszystkich:
I) faktur dokumentujących dokonane zakupy (w obrocie krajowym) oraz
II) podatku wynikającego z dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu importu.
wPrzepisy nie wskazują, kiedy zapłata taka powinna nastąpić. W szczególności żaden przepis ustawy o VAT nie wymaga uregulowania należności do końca okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), za który składana jest deklaracja VAT. Można więc przyjąć, że należności powinny zostać uregulowane do dnia złożenia deklaracji VAT, w której podatnik wnioskuje o zwrot. Zapłata przez podatnika należności nie musi natomiast nastąpić w odniesieniu do zakupów, od których VAT jest rozliczany przez nabywcę na zasadzie samonaliczenia (np. nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów; dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ). W przypadku tych transakcji podatnik powinien jednak wykazać w deklaracji VAT kwoty podatku należnego od tych transakcji.
wWątpliwości interpretacyjne co do możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot w terminie 25 dni dotyczą sytuacji, gdy w deklaracji VAT podatnik wykazuje również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym pochodzącą z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych i nie wszystkie należności dotyczące tych wcześniejszych okresów zostały przez podatnika uregulowane. Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym WSA w Warszawie, który w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1239/10) stwierdził, że zwrot w terminie 25 dni nie przysługuje, gdyż nie wszystkie należności wpływające na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zapłacone. Powyższy wyrok został zaskarżony do NSA, który uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i postanowieniem z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1037/11) przedstawił sprawę do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści: "Czy w świetle art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, czy też zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych?". Mimo że sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., rozstrzygnięcie przedstawione w uchwale przez NSA będzie aktualne również dla obecnie obowiązujących przepisów. Przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie uległ bowiem zmianie.
Kompensata wzajemnych należności a możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki
wWarunkiem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie 25 dni jest zapłata przez podatnika w całości kwot należności z faktur, z których wynikają kwoty podatku naliczonego ujęte w deklaracji, wraz z którą składany jest wniosek o zwrot. Ponieważ art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, określając ten warunek, odnosi się do art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), który nakazuje dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, pojawiła się wątpliwość, czy kompensata wzajemnych należności z faktur spełnia ten warunek. Wykładnia literalna art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na sformułowanie wniosku, iż kompensata zobowiązań nie wyklucza ubiegania się o 25-dniowy zwrot podatku. W przypadku potrącenia nie ma bowiem zastosowania art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a warunek zapłaty dotyczy jedynie rozliczeń pieniężnych i nie powinien być brany pod uwagę, jeśli rozliczenie dokonywane jest poprzez potrącenie wzajemnych wymagalnych zobowiązań. W takiej sytuacji potrącenie traktuje się na równi z zapłatą za fakturę. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1731/11; wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1289/11).
PRZYKŁAD
Zwrot podatku w terminie 25 dni
Podatnik niedawno rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z dokonywaniem wielu zakupów o charakterze inwestycyjnym od kilku miesięcy wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W maju 2012 r. otrzymał od kontrahentów dwie faktury dokumentujące zakup środków trwałych w kraju. Jedną z faktur podatnik zapłacił w całości przelewem bankowym. Wystawca drugiej faktury nabył od podatnika towary, za które jeszcze nie zapłacił. 20 czerwca 2012 r. dokonał potrącenia należności z drugiej faktury z wierzytelnościami przysługującymi mu od wystawcy faktury.
Ze względu na brak środków na kolejne zakupy inwestycyjne postanowił skorzystać z prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni. W opisanej sytuacji podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do otrzymania zwrotu VAT w terminie 25 dni, gdyż w całości opłacił kwoty wynikające z faktur zakupu środków trwałych. Podatnik dokonał tego w formie przelewu bankowego oraz potrącenia, które wywiera skutki równoważne zapłacie. Wniosek o zwrot podatku złoży w deklaracji za maj 2012 r., składanej do 25 czerwca 2012 r. Jeśli urząd skarbowy nie wydłuży terminu zwrotu z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotu w formie np. czynności sprawdzających, otrzyma on zwrot VAT 20 lipca 2012 r.
Odliczenie od usług cateringowych
wNabycie usług gastronomicznych oraz noclegowych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście omawiania tego wyłączenia należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług gastronomicznych. Zakaz odliczenia kwoty podatku naliczonego nie dotyczy natomiast nabywanych przez podatnika usług cateringowych. Odmienność usług cateringowych i gastronomicznych znajduje potwierdzenie w przepisach unijnych - mianowicie w rozporządzeniu Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77 str. 1, dalej rozporządzenie wykonawcze Rady), które weszło w życie 1 lipca 2011 r. i obowiązuje bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności jego transpozycji do prawa krajowego.
wZgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne (czyli odpowiednik usług gastronomicznych wskazanych w ustawie o VAT) i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów bądź żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
wWarto również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Brak usług wspomagających związanych z dostarczeniem wyżywienia oznaczałby bowiem, że z punktu widzenia VAT ma miejsce dostawa towarów. Z powyżej przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika zatem, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych, polegających na dostarczeniu żywności w miejsce przez nich wskazane. Na traktowanie usługi jako usługi cateringowej dającej prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu fakt, że wraz z dostarczanymi posiłkami, na rzecz podatnika będą świadczone dodatkowe usługi (podanie posiłków, obsługa gości). Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
w
wW celu eliminacji nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT w związku z nadużyciami ustawa o VAT przewiduje wiele przypadków, w których podatnicy są pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności podatnicy nie będą mieli prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury różni się od kwoty wskazanej na kopii. Nie dają prawa do odliczenia puste faktury, czyli faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, lub gdy kwoty podane w fakturach lub dokumentach celnych podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych czynności.
wWarto zaznaczyć, że w świetle orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy dostawa towarów jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana przez sprzedawcę w celu dokonania oszustw podatkowych (takie np. stanowisko zajął TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel), podatnik taki nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia. Jeszcze dalej idące stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w najnowszym wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w którym trybunał potwierdził, że uczciwego podatnika, który padł ofiarą oszustwa w VAT, nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta, o ile organ podatkowy nie udowodni, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu popełnił przestępstwo.
wPrawo do odliczenia nie przysługuje także podatnikom w sytuacji, gdy otrzymane faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 oraz 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej k.c.) - w części dotyczących tych czynności. Pierwszy z tych przepisów, art. 58 k.c., dotyczy nieważności czynności prawnych sprzecznych z ustawą albo mających na celu obejście ustawy oraz czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. Co do zasady zatem podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia w sytuacji, gdy forma lub treść danej czynności prawnej jest niezgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale także w sytuacji, gdy czynności podatnika mają na celu obejście przepisów ustawy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego pojawia się również w sytuacji, gdy faktura otrzymana przez podatnika dokumentuje czynności, o których mowa w art. 83 k.c. dotyczącym czynności pozornych. Pozorność ma miejsce wtedy, gdy jedna strona składa, za wiedzą i zgodą drugiej strony, świadomie fałszywe oświadczenie woli w celu uniknięcia rzeczywistych skutków prawnych, czyli zakłada współdziałanie stron transakcji. Przykładem czynności pozornej może być fikcyjna umowa sprzedaży, której celem jest uniknięcie niekorzystnych podatkowo skutków umowy darowizny.
wCo istotne, podatnikom nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania. Mimo że to wystawca faktury jest odpowiedzialny za wskazanie właściwej stawki VAT, przepis ten zakłada, że podatnik otrzymujący fakturę powinien w miarę możliwości sprawdzić we własnym zakresie, czy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT i czy nie jest zwolniona z opodatkowania. Jeżeli dokonałby on odliczenia podatku naliczonego, a następnie okazałoby się, że transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu (jest zwolniona z opodatkowania), podatnik taki musiałby skorygować swoje wcześniejsze rozliczenia dla celów VAT. Taka sytuacja może wystąpić przykładowo, gdy w ramach transakcji zakupu nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT, podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego, a następnie okaże się, że transakcja podlegała zwolnieniu jako sprzedaż nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.
wOtrzymane faktury nie dają podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Istotne w kontekście analizy tego wyłączenia jest stwierdzenie, czy stanowi ono swego rodzaju sankcję i w sytuacji gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą czynność opodatkowaną, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od żadnej z otrzymanych faktur, czy jednak w sytuacji gdy podatnik otrzymał więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą transakcję, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego wyłącznie na jednej z otrzymanych faktur. Stanowisko sądów administracyjnych w odniesieniu do powyższej kwestii nie jest jednolite. W niektórych orzeczeniach sądy orzekały, że podatnik posiadający dwie faktury dokumentujące tę samą transakcję nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z żadnej z tych faktur (np. WSA w Warszawie w wyroku z 28 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06), w innych pojawia się stwierdzenie, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w których wystawienie większej liczby faktur nastąpiło na skutek oczywistych błędów wystawcy faktury (wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1292/04).
Wydatki poniesione przed rejestracją a prawo do odliczenia
wZgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni, z wyłączeniem przypadków, w których dokonywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie nowych środków transportu. Powyższe oznacza, że osoby niezarejestrowane dla celów VAT, a także osoby, które jeszcze nie dokonały rejestracji, oraz podmioty wykreślone z rejestru VAT nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych. Analizując powyższą regulację, warto zwrócić uwagę na kwestię prawa do odliczenia przez podmioty, które dokonały zakupów towarów i usług przed dniem rejestracji dla celów VAT. Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika (np. wyrok NSA z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1430/10), że w celu realizacji przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowy jest moment, w którym podatnik zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia. Oznacza to, że jeżeli faktura została wystawiona przed dniem rejestracji podatnika dla celów VAT, ale podatnik ma zamiar dokonać odliczenia podatku naliczonego już po dacie rejestracji jako podatnik VAT czynny, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że żaden z przepisów dyrektywy VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od uzyskania statusu formalnie zarejestrowanego podatnika VAT. W konsekwencji przy spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, który dokonał zakupów towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed dniem rejestracji w urzędzie skarbowym, powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.
wZagadnienie związane z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego przed dniem rejestracji było również przedmiotem wyroku trybunału w polskiej sprawie na podstawie pytania prejudycjalnego - czy przyszli wspólnicy, dokonujący wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, mają prawo - po zarejestrowaniu spółki - do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych służących działalności opodatkowanej spółki oraz czy uprawnia do tego faktura dokumentująca takie wydatki, wystawiona na wspólników, a nie na spółkę. Trybunał (w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wosiewicz spółka jawna) uznał, że wspólników dokonujących wydatków inwestycyjnych związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości powinno się uważać za podatników, a zatem co do zasady podmioty uprawnione do odliczenia VAT. W ocenie trybunału nie można wiązać prawa do odliczenia z wymogami treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy dyrektywy VAT (podobne wnioski płyną np. z orzeczenia trybunału w sprawie C-137/02 Faxworld).
wPrzepisy art. 86a i 88a ustawy o VAT mają wejść w życie 1 stycznia 2013 r. Zostały one dodane do ustawy o VAT przez ustawę z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.; dalej ustawa z 16 grudnia 2010 r.). Regulacja ta została stworzona w celu kompleksowej regulacji w latach 2011 - 2012 problematyki odliczenia VAT przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t oraz paliwa do ich napędu. Problematyka ta wywoływała na przestrzeni kilku ostatnich lat wiele interpretacyjnych i praktycznych wątpliwości co do sposobu i zakresu jej stosowania.
Krótka historia regulacji
wZakres prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t (dalej też jako inne pojazdy) od czasu akcesji Polski do UE ulegał kilkukrotnym zmianom. Dotyczyły one nie tylko warunków, jakie muszą spełniać samochody dające prawo do odliczenia (ładowność, długość i liczba miejsc), ale również wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu, która mogła być odliczona. Zarejestrowanie np. samochodu osobowego o określonej ładowności i zamontowanie w nim przegrody oddzielającej część bagażową i osobową, przez co były zwane popularnie "autami z kratką", dawało prawo do odliczenia części VAT przy jego nabyciu. Początkowo było to 50 proc. kwoty podatku określonego na fakturze, nie więcej jednak niż 5000 zł dla każdego samochodu, do obowiązujących obecnie odpowiednio 60 proc. kwoty podatku określonego na fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł.
wDopuszczalność i legalność zmian w ustawie o VAT co do zakresu ograniczeń odliczenia VAT przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów była przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora. Wyrok ten stwierdzał, że wzór Lisaka i wszelkie inne ograniczenia odliczania VAT od paliwa pogarszające sytuację podatników w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do UE naruszyły wyrażony w VI dyrektywie VAT zakaz ustanawiania nowych ograniczeń odliczalności tego podatku (klazulę stand still). Skutki powyższego wyroku w zakresie tego, czy oznaczał on przywrócenie pełnego prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów początkowo wywoływały kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niektóre z nich (np. WSA w Krakowie w wyroku z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09) wskazywały, że na skutek stwierdzenia niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym nie mogą być stosowane żadne ograniczenia w odliczaniu VAT od samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Natomiast inne sądy, co obecnie jest stanowiskiem dominującym, wskazywały, że niezgodne z prawem wspólnotowym są tylko te przepisy, które w jakimkolwiek stopniu zawęziły zakres prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodów w stosunku do przepisów obowiazujących do końca kwietnia 2004 r. W sprawie nie wypowiedział się do tej pory NSA w sposób definitywnie kończący spory orzecznicze, jeden z jego powiększonych składów orzekających odmówił podjęcia w tej sprawie uchwały. Zdaniem bowiem sądu już sam fakt wydania wyroku przez TSUE wystarczy do rozstrzygnięcia sprawy odliczenia VAT przy nabyciu samochodów osobowych, co czyni zbędnym wydanie uchwały.
wW celu utrzymania niektórych istniejących i wprowadzenia kolejnych ograniczeń dotyczących odliczenia VAT w związku z nabyciem samochodów osobowych i paliwa do ich napędu polskie władze wystąpiły do Rady UE o wydanie decyzji zatwierdzającej te ograniczenia. 30 września 2010 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria L nr 256, s. 24) znalazła się decyzja wykonawcza Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy VAT. Wskazana decyzja zezwala Rzeczypospolitej Polskiej na ograniczenie do 60 proc. prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe do maksymalnej kwoty 6000 zł do 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.
Odliczenie VAT na podstawie ustawy z 16 grudnia 2010 r.
wUstawa z 16 grudnia 2010 r. utrzymuje zasadę, zgodnie z którą przy nabyciu (imporcie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 t podatkiem naliczonym jest tylko 60 proc. kwoty podatku z faktury, nie więcej jednak niż 6000 zł. Jednocześnie, ustawa z 16 grudnia 2010 r. wskazuje listę przypadków, kiedy to nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu podatku związanego z nabyciem samochodu, np. kiedy samochód ma otwartą część do przewozu ładunków. Spełnianie przez samochód warunków umożliwiających pełne odliczenie VAT od jego zakupu jest potwierdzane zaświadczeniem wydawanym po dodatkowym badaniu technicznym. Ograniczenia nie dotyczą również nabycia pojazdów specjalnych oraz nabycie samochodów osobowych przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest:
- odsprzedaż tych samochodów,
- oddawanie samochodów w leasing, najem, dzierżawę.
wUstawa z 16 grudnia 2010 r. wskazuje również, że w razie wprowadzenia zmian konstrukcyjnych, przez które samochód przestał spełniać wymagania do pełnego odliczenia VAT, podatnik ma obowiązek do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia. Dokonywanie wskazanej korekty nie jest ograniczone żadnym limitem czasowym, co wydaje się stanowić naruszenie klazuli stand still poprzez dodanie przepisów ograniczających odliczenie VAT. Wskazuje na to TSUE np. w wyroku w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand czy powołanym wyżej wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, zmiana regulacji państwa członkowskiego prowadząca do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie VI dyrektywy jest niedopuszczalna. Przepisy obowiązujące do końca 2010 roku stanowiły bowiem, że obowiązek tego typu korekty powstaje, jeśli zmiany konstrukcyjne w pojeździe zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę. Taki sam obowiązek przewidziany jest również w art. 86a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu, które ma obiązywać od początku 2013 roku.
Samochód w leasingu
wOmawiając zasady odliczenia VAT związane z zakupem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, należy również wskazać, że odliczenie VAT wynikające z rat leasingowych także podlega ograniczeniom. W tym wypadku odliczyć można 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty), przy czym suma kwoty odliczenia dokonanych w całym okresie użytkowania samochodów nie może przekroczyć 6000 zł. Nieprawidłowa jest więc praktyka, w ramach której podmiot dokonuje od razu odliczenia VAT w wysokości 6000 zł od raty leasingowej, zamiast 60 proc. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury.
wUstawa z 16 grudnia 2010 r. zawiera również istotne regulacje dotyczące wykorzystywania na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa samochodów, przy nabyciu których dokonano odliczenia 60 proc. podatku naliczonego. Ustawa ta stanowi, że do końca 2012 roku w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Taki więc sposób korzystania z auta nie będzie do końca tego roku opodatkowany VAT jako nieodpłatne świadczenie usług.
Odliczenie VAT od paliwa
wZ kolei odnośnie do paliwa należy wskazać, że zgodnie z art. 88a, do końca 2012 r. na podstawie art. 5 ustawy, nie można dokonać odliczenia jakichkolwiek kwot VAT z tytułu zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Ograniczenie to nie dotyczy natomiast samochodów ciężarowych.
Przedłużenie ograniczeń
wW kwestii planowanych zmian w ustawie o VAT, które miałyby wejść w życie z początkiem 2013 r., warto zwrócić uwagę na przedłużenie obowiązywania opisanych powyżej zakazów dotyczących odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych do końca 2013 roku.
Rozdział 1a
Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności
wInstytucja ulgi na złe długi pozwala podatnikowi na zmniejszenie podatku należnego w sytuacji, gdy podatek został wykazany w deklaracji podatkowej jako podatek należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, za wykonanie których podatnik nie otrzymał jednak od dłużnika należnego wynagrodzenia. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 89a i 89b ustawy o VAT pozwala na otrzymanie zwrotu części zapłaconego podatku. Regulacja ulgi na złe długi w ustawie o VAT została ujęta w art. 89a, który dotyczy schematu postępowania wierzyciela - sprzedawcy, oraz art. 89b dotyczącym dłużnika, który nie uiścił należności na rzecz sprzedawcy. Natomiast w dyrektywie VAT kwestia ta została uregulowana szczątkowo. Art. 90 dyrektywy VAT wskazuje jedynie w art. 90 na możliwość określenia przez państwa członkowskie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.
wDokonanie korekty (zmniejszenia) kwoty podatku należnego dotyczy, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jej zastosowanie jest możliwe również w stosunku do kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dotyczy to więc takiego przypadku, gdy tylko część należności została uznana później za wierzytelności nieściągalne, ewentualnie gdy tylko część należności nie została zapłacona, przez co tylko w odniesieniu do części wierzytelności jej nieściągalność mogła zostać uprawdopodobniona.
wWedług aktualnego stanu prawnego, czyli od 1 grudnia 2008 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nie ma jednak znaczenia, inaczej niż na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., to, czy wierzytelności z niezapłaconych faktur są wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obecnie więc sam upływ 180 dni od terminu płatności należności decyduje o nieściągalności wierzytelności i jest wstępnym warunkiem do zastosowania ulgi na złe długi w VAT. Brak jest przy tym wymogów uzyskania konkretnych dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności, wystarczające w tym zakresie powinny być umowy bądź faktury, z których wynikać będą terminy płatności. Oznacza to dostępność tej procedury dla praktycznie wszystkich podatników VAT.
wW sytuacji upływu 180 dni od terminu płatności podatnik - wierzyciel w celu skorzystania z ulgi na złe długi powinien sprawdzić, czy spełnione są warunki formalne jej zastosowania.
Warunki formalne są następujące:
a) dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
b) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
c) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
d) wierzytelności nie zostały zbyte;
e) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
f) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Status podatników
wZ analizy powyższych warunków wynika, że wierzyciel i dłużnik muszą być czynnymi podatnikami VAT zarówno w chwili wydania towaru lub wykonania usługi, jak i w momencie dokonywania korekty. Wyłącza to możliwość zastosowania ulgi na złe długi względem należności nieuiszczonych przez kontrahentów będących konsumentami oraz względem podatników VAT zwolnionych.
Upadłość dłużnika
wSkorzystanie z ulgi nie jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego albo likwidacji w chwili dokonania na jego rzecz dostawy towaru lub wyświadczenia usługi. Z kolei okoliczność, że na dzień dokonania korekty dłużnik jest w stanie upadłości nie pozbawia wierzyciela możliwości zastosowania ulgi na złe długi, co potwierdzają w praktyce organy podatkowe (np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 października 2009 r., nr IPPP2/443-821/09-4/ASZ). W takiej sytuacji to na syndyku spoczywał będzie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, do której zobowiązany jest dłużnik (por. wyrok WSA w Lublinie z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 895/10)
Zbycie wierzytelności
wIstotnym warunkiem jest zastrzeżenie, że wierzytelności nie zostały zbyte. Warunek ten, jak podkreślają sądy adminstracyjne (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 444/10), dotyczy tylko momentu do dnia korekty podatku należnego, natomiast późniejsze zbycie wierzytelności pozostaje bez wpływu na zastosowanie ulgi na złe długi.
Termin dwuletni
wNależy również zaznaczyć, że skorzystanie z ulgi na złe długi nie będzie możliwe, gdy upłynęły już dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność. Ma to szczególne znaczenie pod koniec roku kalendarzowego, gdyż wtedy upływają dwuletnie terminy skorzystania z ulgi w stosunku do poszczególnych wierzytelności. Wtedy wierzyciel powinien dokonać obniżenia podatku należnego w deklaracji za grudzień, składanej do 25 stycznia kolejnego roku. W razie przekroczenia tego terminu podatnik nie będzie mógł naprawić swojego błędu poprzez złożenie deklaracji za grudzień minionego roku (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2011 r., nr IBPP2/443-650/11/ICz, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/10).
wKolejnym krokiem wierzyciela podjętym w celu skorzystania z procedury przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT jest zawiadomienie dłużnika. Należy go dokonać w formie pisemnej. Trzeba w nim wskazać wierzytelność, której dotyczy zawiadomienie, co może nastąpić przez odwołanie się do numeru umowy lub faktury. Warto również, ze względów dowodowych, doręczyć dłużnikowi zawiadomienie za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Zawiadomienie powinno zawierać w treści również wezwanie dłużnika do zapłaty należności w ciągu 14 dni oraz wzmiankę o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi. Organy podatkowe akceptują jako doręczenie zawiadomienia sytuację, w której wierzyciel otrzymał zwrot przesyłki z adnotacją "odmowa przyjęcia" albo "adresata nie zastano" (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lipca 2011 r., nr ILPP2/ 443-684/11-2/AD).
Uregulowanie należności przez dłużnika
wDalsze kroki wierzyciela zależą od sposobu zachowania się dłużnika w ciągu tych 14 dni. I tak:
a) jeśli dłużnik ureguluje wierzytelności w całości, to nie można skorzystać z ulgi za złe długi;
b) jeśli dłużnik częściowo ureguluje swoje wierzytelności, to należy dokonać korekty deklaracji w rozliczeniu za okres, w którym upłynął wskazany powyżej 14-dniowy termin, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru zawiadomienia. W tym przypadku korekta dotyczy części wierzytelności;
c) jeśli dłużnik nie uregulował należności, to należy dokonać korekty deklaracji w rozliczeniu za okres, w którym upłynął wskazany powyżej 14-dniowy termin, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru zawiadomienia. W tym przypadku korekta dotyczy całości wierzytelności.
Ujęcie korekty podatku w deklaracji VAT
wNastępnym etapem procedury jest złożenie przez wierzyciela deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego wraz z zawiadomieniem o dokonaniu korekty, z którego wynika, o jaką kwotę skorygowano podatek należny. Wierzyciel powinien również nie później niż w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku zawiadomić dłużnika o korekcie, a kopię wysłanego zawiadomienia przesłać do swojego urzędu skarbowego.
wUregulowanie przez dłużnika należności po dokonaniu korekty ma wpływ na rozliczenia podatkowe wierzyciela. W razie uregulowania należności po dokonaniu korekty w całości lub części wierzyciel ma obowiązek odpowiednio zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.
wKońcowo należy podkreślić, że ulga na złe długi nie może być stosowana w sytuacji, w której wierzyciel i dłużnik są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Dotyczy to więc sytuacji, gdy między sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z 16 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 682/11), również występowanie między podmiotami powiązań faktycznych odpowiadających w swej treści pełnieniu funkcji kontrolnych i nadzorczych wyklucza zastosowanie ulga na złe długi między dwoma podmiotami.
wZ działaniami wierzyciela zamierzającego skorzystać z ulgi na złe długi związane są odpowiednie obowiązki dłużnika przewidziane w art. 89b ustawy o VAT. Dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi ma obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia o kwotę podatku naliczonego wynikającą z nieuregulowanych faktur. W razie braku podatku naliczonego w tym okresie rozliczeniowym dokonuje on korekty deklaracji przez odpowiednie powiększenie kwoty podatku należnego. Należy podkreślić, że podatnik będący dłużnikiem ma obowiązek dokonania wstecznej korekty podatku naliczonego, podczas gdy podatnik-wierzyciel dokonuje korekty podatku należnego w bieżącej deklaracji. W sytuacji gdy dłużnik ureguluje w całości lub części należności już po dokonaniu przez wierzyciela korekty, nabywa on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano o kwotę podatku, który został skorygowany. Należy również zwrócić uwagę na to, że ze względu na obowiązek dokonania wstecznej korekty rozliczeń podatkowych przez dłużnika może powstać u niego zaległość podatkowa.
Rozdział 2
Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego
wArt. 90 jest konkretyzacją wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten bowiem opisuje sposób postępowania podatnika, który chce zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, mimo iż nie wszystkie z nich będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie posługuje się przy tym pojęciami czynności opodatkowanych i zwolnionych, bo zakresy tych pojęć nie pokrywają się. Czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, są bowiem nie tylko czynności opodatkowane VAT. Ustawa o VAT przewiduje również sytuacje, w których prawo do odliczenia przysługuje, gdy np. importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku.
Alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego
wW pierwszej kolejności obowiązkiem znajdującego się w takiej sytuacji podatnika jest dokonanie alokacji bezpośredniej. Polega ona na wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od pozostałych czynności podatnika. Choć przepisy ustawy o VAT nakładają na podatników obowiązek dokonywania alokacji bezpośredniej kwot podatku naliczonego, to nie precyzują przy tym, w jaki sposób należy dokonać tej operacji. Interpretacje organów podatkowych pozwalają w tej kwestii na przyjęcie własnych kluczy alokacji kwot podatku należnego związanych z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (dającej prawo do odliczenia i pozostałej), o ile uwzględniają one bezpośredni i obiektywny związek kwot podatku z działalnością opodatkowaną (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2012 r., nr IPPP1/443-42/12-2/PR). Jest to o tyle istotne, że wybór odpowiedniej metody alokacji ma wpływ na wysokość podatku podlegającej odliczeniu. Kluczem takim może być np. wewnętrzny podział organizacyjny przedsiębiorstwa podatnika na komórki organizacyjne albo centra powstawania kosztów czy też powierzchnia obiektu zajęta pod poszczególne rodzaje działalności (opodatkowanej i zwolnionej).
wEfektem końcowym zabiegu alokacji bezpośredniej jest podział kwot podatku naliczonego na trzy grupy:
I) związanego wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia - VAT będzie podlegać odliczeniu w całości;
II) związanego wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia - podatek w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu;
III) będzie związany z obydwoma rodzajami powyższych czynności i mimo prób jego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów sprzedaży podatnika nie będzie to możliwe - VAT podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
wW stosunku do kwot podatku naliczonego, co do których na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie będzie w stanie ich w całości lub części przyporządkować czynnościom, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia, podatnik może zastosować proporcjonalne odliczenie podatku. Zastosowanie proporcjonalnego odliczenia ma ten skutek, że podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która wynika z zastosowania proporcji obrotu opodatkowanego do obrotu ogółem.
Czynności nieuwzględniane w proporcji VAT
wNie wszystkie transakcje dokonywane przez podatnika, którego dotyczy regulacja art. 90 ust. 2 - 6 ustawy o VAT, wpływają na wielkość ustalanej przez niego proporcji, a w konsekwencji na zakres jego prawa do odliczenia realizowanego w oparciu o współczynnik sprzedaży. Pierwszą grupę stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czyli inne niż wymienione w art. 5 omawianej ustawy (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika), oraz niestanowiące działalności gospodarczej dla celów VAT, jak również objęte regulacją art. 6 ustawy (zbycie przedsiębiorstwa i czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy). Taki sposób ich kwalifikacji został potwierdzony przez orzecznictwo TSUE (np. wyrok w sprawie C 437/06 Securenta), a ostatnio również przez NSA (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10).
Sprzedaż środków trwałych
wDrugą grupą czynności, których nie uwzględnia się przy ustalaniu mianownika proporcji VAT, jest obrót uzyskany z tytułu sprzedaży towarów i usług zaliczanych u danego podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Dotyczy to również gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Podlegają one jednak korekcie podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.
Czynności wykonywane sporadycznie
wZ kolei najwięcej kontrowersji w kontekście czynności nieuwzględnianych w mianowniku proporcji VAT budzi kwestia transakcji dotyczących nieruchomości oraz niektórych usług finansowych w zakresie, w jakim dokonywane są sporadycznie. W kwestii sporadyczności transakcji finansowych i ich uwzględniania w proporcji sprzedaży wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku C-306/94 Regie Dauphinoise wskazano, że sporadyczne transakcje finansowe to takie, które nie stanowią bezpośreniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika. Z kolei w wyroku C-77/01 EDM TSUE wskazał, że sporadyczne transakcje finansowe to takie, które angażują niewielką ilość towarów i usług stanowiących aktywa podatnika, występują rzadko i nieregularnie. Pewną wskazówką może być tu skala osiąganych z nich przychodów, choć samo osiągnięcie większego przychodu z transakcji finansowych niż z podstawowej działalności operacyjnej nie może decydować o niemożliwości ich uznania za sporadyczne. Kierując się wskazanymi orzeczeniami TSUE, sądy administracyjne podkreślają, że sam fakt kilkukrotnego powtórzenia danej transakcji finansowej, a w szczególności udzielenia pożyczki, nie pozbawia jej charkateru sporadycznego, przez co nie wpływa na proporcjonalne odliczenia VAT. Dlatego można np. zakwalifikować jako transakcje sporadyczne udzielenie spółce zależnej 4 pożyczek w ciągu kilku lat, w sytuacji gdy służyły one poprawie jej trudnej sytuacji finansowej (wyrok WSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 512/12).
wPlanowane zmiany w ustawie o VAT, które na podstawie projektu nowelizacji z 10 sierpnia 2012 r. mają wejść w życie od 1 stycznia 2013 r., zmierzają w kierunku zmiany brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że w mianowniku proporcji VAT nie uwzględnia się pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1). Z kolei od lipca 2013 r. ma być dodany pkt 2 - w proporcji VAT nie uwzględnia się niektórych usług finansowych w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter sporadyczny.
wNależy również wskazać, że z punktu widzenia przepisów dyrektywy VAT wątpliwości budzi polska regulacja pozwalająca uznać, że proporcja VAT wynosi 100 proc. w sytuacji, gdy w rzeczywistości przekroczyła 98 proc., a kwota nieodliczalnego VAT w skali roku była mniejsza niż 500 zł. Co prawda dyrektywa pozwala państwom członkowskim przyjąć, że gdy kwota VAT, która nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, to może być pominięta przy odliczaniu, jednakże trudno jest zgodzić się, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę kwota 500 zł spełnia powyższe wymogi, skoro jest liczona w skali rocznej. Co więcej, jej wprowadzenie ograniczyło podatnikom stosującym proporcję VAT zakres prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wyniosła ona 98 proc., gdyż przy dużej skali działalności mniej z nich może zaokrąglić proporcję do 100 proc.
PRZYKŁAD
Zaokrąglanie proporcji VAT
Podatnik jest zakładem ubezpieczeń świadczącym prawie wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Współczynnik sprzedaży do tej pory wynosił 0 proc. (sprzedaży opodatkowanej). Jednak po obliczoneniu kwoty ostatecznego współczynnika za ostatni rok okazało się, że wynosi on 0,9 proc. ze względu na świadczenie usług doradczych na rzecz innego podatnika, które były opodatkowane 23 proc. VAT. Podatnik powinien więc uznać, że proporcja ta wynosi 1 proc. (zaokrąglenie w górę do najbliższej liczby całkowitej). Korzyść z odliczania 1 proc. podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną byłoby dla podatnika niewspółmierna z kosztami, które nalezałoby ponieść na modyfikację systemu finansowo-księgowego tak aby system był w stanie wyodrębnić tą grupę czynności oraz prawidłowo obliczyć podatek do odliczenia. Spowodowałoby to u niego również zmniejszenie kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieodliczonego podatku VAT. Jednak dzięki możliwości przewidzianej w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo przyjąć, iż współczynnik sprzedaży wynosi 0 proc. - czyli zrezygnować z odliczania podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia a korekta kwot podatku naliczonego
wPrawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą, na której oparty jest system podatku od towarów i usług. Oczywiście prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych - tj. związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie realizacja tego prawa podlega ograniczeniom obejmującym m.in. obowiązek dokonywania korekt kwot podatku naliczonego wynikający z komentowanego art. 91 ustawy o VAT.
wWarunkiem dokonania korekty kwot podatku naliczonego, na podstawie art. 91 omawianej ustawy, jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Przepis ten uwzględnia więc stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu i umożliwia skorygowanie in minus lub in plus kwot podatku naliczonego odliczonych uprzednio przez podatnika. Z jednej więc strony obowiązek dokonania korekty oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ma charakter warunkowy i podlega weryfikacji. Z drugiej strony jednak korekta roczna umożliwia zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Jest to więc przepis, który realizuje zasadę neutralności VAT.
wZasady dokonania korekty (okres rozliczeniowy - miesiąc lub kwartał, w którym dokonuje się korekty, czas trwania korekty) są różne w zależności od rodzaju zakupionych towarów i usług. Inne bowiem zasady dotyczą korekty kwot podatku naliczonego od kosztów ogólnych, a inne od środków trwałych. Jeszcze inne zasady regulują korektę podatku od towarów (innych niż środki trwałe) przeznaczonych początkowo wyłącznie do działalności opodatkowanej, których to pierwotne przeznaczenie uległo zmianie i są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Z uwagi na nieprecyzyjność tych uregulowań w praktyce występują często wątpliwości interpretacyjne, czy w danym stanie faktycznym w ogóle korekty należy dokonać, a także w jaki sposób prawidłowo korekta powinna być dokonana (np. w deklaracji za który okres rozliczeniowy). Z uwagi na obszerność tematu poniżej zostały przedstawione wybrane zagadnienia.
Korekta a likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym
wObowiązek korekty może dotyczyć podatników, którzy z związku z prowadzoną działalnością dokonują inwestycji w obcym środku trwałym (np. adaptują wynajmowany lokal do własnych potrzeb) i następnie likwidują taką inwestycję (np. w efekcie zmiany lokalizacji). Obowiązek dokonania korekty zależy od tego, w jaki sposób likwidacja inwestycji będzie przeprowadzona i co jest przyczyną likwidacji.
wW praktyce organy podatkowe stoją na stanowisku, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym dokonana w następstwie świadomej decyzji gospodarczej podatnika (np. o zmianie lokalizacji, braku rentowności lokalizacjI) oznacza konieczność dokonania korekty in minus kwot podatku naliczonego, jeśli likwidacja jest dokonywana w 5-letnim okresie korekty przewidzianym dla środków trwałych. Stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1842/11) uznał, że likwidacja działalności prowadzonej w lokalach w galerii oznacza dla podatnika obowiązek dokonania korekty. Sąd wskazał na to, że umowa z właścicielem lokalu nie przewidywała zwrotu nakładów w przypadku zakończenia współpracy, a także na zagadnienie zaniechanych inwestycji, które w ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, albowiem to podatnik podjął decyzję o likwidacji z przyczyn ekonomicznych.
wZ powyższego wynika zatem, że znaczenie dla oceny, czy w danym przypadku występuje obowiązek korekty, muszą mieć zawsze okoliczności towarzyszące likwidacji, w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Takie stanowisko jest niekorzystne dla podatników, gdyż każda zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług , która nie wynika z przyczyn losowych, ale jest efektem działań podatnika, podlega obowiązkowi korekty.
Zmiana przeznaczenia inwestycji w trakcie jej realizacji
wInteresującym zagadnieniem jest także sposób postępowania w przypadku realizacji inwestycji, której przeznaczenie ulega zmianie przed oddaniem do użytkowania. W takiej sytuacji można się zastanawiać, czy korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem zasad właściwych dla środków trwałych, czy też dla towarów, które środkami trwałymi nie są. Z uwagi na to, że de facto środek trwały nie był wykorzystywany do planowanego rodzaju działalności, to nie mogła wystąpić zmiana jego przeznaczenia. Dlatego zasady stosowane do korekty właściwej dla środków trwałych nie powinny mieć zastosowania. Korekta powinna być dokonana jednorazowo, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w której zmiana nastąpiła. Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe (por. np. interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2012 r., nr IBPP3/443-390/12/MN).
PRZYKŁAD
Korekta in minus
Podatnik rozpoczął inwestycję, która miała w całości służyć jego działalności opodatkowanej VAT (usługi doradcze). W związku z tym odliczał VAT naliczony od zakupu towarów i usług związanych z podjętą inwestycją. W trakcie procesu inwestycyjnego postanowił jednak zmienić całkowicie profil prowadzonej działalności i rozpoczął świadczenie usług edukacyjnych zwolnionych z VAT. W związku z tym musiał również dokonać zmiany przeznaczenia prowadzonej inwestycji i w całości przeznaczyć dotychczas zakupione towary i usługi do nowo rozpoczętej działalności zwolnionej. W takiej sytuacji podatnik ten będzie zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego in minus w trakcie roku, w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia rozpoczętej inwestycji. Jeżeli podatnik rozlicza się dla celów VAT kwartalnie, korekta powinna być dokonana w deklaracji za kwartał, w którym zmieniło się przeznaczenie rozpoczętej inwestycji.
Art. 93. (uchylony).
Art. 94. (uchylony).
Art. 95. (uchylony).
DZIAŁ DZIESIĄTY
Deklaracje i informacje podsumowujące
Rozdział 1
Zapłata podatku Rejestracja
Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego
wArtykuł 96 ust. 1 ustawy o VAT, określając katalog podmiotów obowiązanych do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wskazuje, że obowiązek ten dotyczy podatników (tj. podmiotów, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT - takich jak osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne - wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Dla zmaterializowania się obowiązku rejestracyjnego konieczne jest dodatkowo wykonanie (a właściwie zamiar wykonania) przez ww. podmioty co najmniej jednej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT (tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju; eksportu towarów; importu towarów; wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).
wAby zatem dany podmiot był obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, muszą zostać spełnione dwie przesłanki:
I) musi on być podmiotem spełniającym definicję podatnika na podstawie art. 15 ustawy o VAT oraz
II) powinien dokonać (zamierzać dokonać) czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.
W praktyce przesłanki te powodowały często wątpliwości interpretacyjne. Znalazło to odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.
Podmiotowość prawnopodatkowa a status podatnika
wArtykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawa o VAT nie przewiduje (z wyjątkiem jednostek organizacyjnych osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego) możliwości uznania za podatnika jednostki organizacyjnej (np. oddziału) osoby prawnej lub oddziałów/zakładów wydzielonych z jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej). Brak możliwości uznania za podatnika skutkuje natomiast brakiem możliwości rejestracji dla celów VAT. Zagadnienie to było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych dotyczących statusu jako odrębnego podatnika VAT oddziałów (zakładów) spółki jawnej, np. wyrok WSA w Krakowie z 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2170/11), wyrok NSA z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 498/10), w których sądy potwierdzały brak możliwości posiadania przez oddział spółki jawnej statusu podatnika VAT.
wPewne wątpliwości interpretacyjne w przeszłości budziła także kwestia podmiotowości prawnopodatkowej oddziałów podmiotów zagranicznych. Wątpliwości te często rodziły spory podatników z organami podatkowymi w zakresie rozliczeń podatkowych (w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT oddziału podmiotu zagranicznego. Podmiotowość prawnopodatkowa była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank plc. W wyroku tym trybunał potwierdził m.in., że oddział przedsiębiorcy zagranicznego, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika (por. motyw 41 wyroku). Brak możliwości uznania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za odrębnego od tego przedsiębiorcy podatnika oznacza brak podstaw do rejestracji dla celów VAT takiego oddziału w Polsce. Podatnikiem oraz podmiotem obowiązanym do rejestracji dla celów VAT (jeśli zajdą wymagane przesłanki) jest bowiem przedsiębiorca jako taki, a nie jego oddział. W sprawie tej wypowiedział się także minister finansów (pismo z 28 marca 2007 r., nr PT5-033-4/2006/IN/665) i potwierdził brak podstaw do rejestracji dla celów VAT w Polsce oddziału zagranicznego podmiotu.
wPodsumowując powyższe, ustawa o VAT w art. 15 ust. 1 zawiera samodzielną definicję podatnika. W konsekwencji z perspektywy określenia obowiązku rejestracji dla celów VAT danego podmiotu istotny jest jego status jako podatnika VAT. Posiadanie statusu podmiotu, na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy czy też innych gałęzi prawa, pozostaje bez znaczenia dla celów VAT.
Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego
wBrzmienie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek rejestracji dotyczy podmiotów, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce (np. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Obowiązku rejestracyjnego nie mają zatem, np. firmy zagraniczne, które "z Polski" świadczą usługi, dla których miejsce świadczenia i tym samym opodatkowania dla celów VAT znajduje się poza Polską. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednak, że podmioty takie nie mają prawa do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Obecnie w praktyce, organy podatkowe odmawiają natomiast rejestracji dla celów VAT podmiotom zagranicznym, które świadczą "z Polski" wyłącznie usługi, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską, a w Polsce dokonują tylko zakupów towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności. Brak możliwości rejestracji na VAT w Polsce uniemożliwia z kolei odzyskiwanie takim podmiotom VAT poniesionego w związku z dokonanymi zakupami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej poprzez deklarację. Podmiotom takim pozostaje zatem ubieganie się o zwrot VAT w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych. Przy czym w odniesieniu do podmiotów zagranicznych z krajów, w relacji z którymi nie obowiązuje zasada wzajemności, uzyskanie zwrotu VAT poniesionego w Polsce w ogóle nie będzie możliwe. W takim przypadku rozwiązaniem praktycznym może być rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej w taki sposób, by obejmowała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce i w rezultacie obowiązek rejestracji dla celów VAT.
Ograniczenie obowiązku rejestracji
wPlanowane zmiany ustawy o VAT przewidują ograniczenie obowiązku rejestracji w Polsce dla podmiotów zagranicznych. W art. 96 tej ustawy przewiduje się dodanie ust. 3a: "3a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18a ust. 8".
Z kolei projektowany art. 18a ust. 8 ma być zawarty w przepisach regulujących zasady działania przedstawicieli podatkowych: "8. W przypadku podatnika, który
1) dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz
2) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
- przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu własnym obowiązki takiego podatnika, na rzecz którego działa, jeżeli został w takim zakresie upoważniony".
Projekt nowelizacji ustawy o VAT zakłada zatem zniesienie obowiązku rejestracji dla celów VAT przez podmioty zagraniczne:
I) które będą dokonywać w Polsce wyłącznie importu towarów i ich wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i
II) które ustanowił przedstawiciela podatkowego w Polsce. Planowane zmiany powinny przyczynić się do zwiększenia liczby importowych odpraw celnych dokonywanych w polskich urzędach celnych przez zagranicznych przedsiębiorców.
Planowane zmiany
wZgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT ust. 11 ma zostać usunięty, a wszelkie elementy, jakie powinna zawierać faktura mają być określone w dziale XI Dokumentacja (rozdział 1 Faktury).
Potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT a interes prawny osoby trzeciej
wW kontekście obecnie występującego rygorystycznego podejścia organów podatkowych w zakresie kwestionowania prawa podatników do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów warto zwrócić uwagę na ust. 13 art. 96 omawianej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem dla przedsiębiorcy podstawę do wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych o potwierdzenie, czy jego kontrahent (potencjalny kontrahent) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wystąpienie z wnioskiem i uzyskanie takiego potwierdzenia jest jednym z argumentów, jakie może wskazywać podatnik, na potwierdzenie, że działał on w dobrej wierze. W orzecznictwie sądów administracyjnych można również spotkać się z poglądem, iż wystąpienie do organów podatkowych z wnioskiem, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, jest warunkiem niezbędnym do potwierdzenia, że przedsiębiorca działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, aby potwierdzić wiarygodność kontrahenta. Tak np. wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 725/11).
wNależy jednak wskazać, iż wystąpienie z wnioskiem przez przedsiębiorcę do organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania jego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT nie może być jedyną przesłanką, na podstawie której można ocenić, czy przedsiębiorca działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, czy też nie. Mógł on bowiem współpracować z danym kontrahentem wielokrotnie w przeszłości i dokonać sprawdzenia jego wiarygodności przed podjęciem współpracy, w trakcie której okoliczności co do statusu kontrahenta uległy dopiero zmianie. W tym kontekście istotne jest stanowisko TSUE przedstawione w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 Mahagében kft i C 142/11 Péter Dávid. W wyroku tym trybunał wskazał m.in., że przedsiębiorca, który dokonuje odliczenia naliczonego VAT, nie ma obowiązku kontroli kontrahenta w celu wykrycia nieprawidłowości, jest to bowiem obszar właściwy dla organów podatkowych (por. motyw 62, 64, 65, 66 wyroku). Na korzystne dla podatników stanowisko trybunału powołują się już także sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11).
wPowyższy przepis zobowiązuje podatników do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT UE przed dokonaniem pierwszej dostawy wewnątrzwspólnotowej lub pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego. O ile brak rejestracji dla celów VAT UE w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych nie oznacza dla podatników negatywnych konsekwencji na gruncie ustawy o VAT (np. w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego), to już brak rejestracji VAT UE w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych będzie łączyć się z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania stawki 0-proc. Należy jednak pamiętać, iż taka praktyka organów podatkowych jest niezgodna z przepisami dyrektywy VAT, które nie uzależniają zastosowania zwolnienia z podatku od dopełnienia obowiązku rejestracji jako podatnika VAT UE. Sądy administracyjne orzekają w takich sytuacjach na korzyść podatników (np. WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3275/10).
Planowane zmiany
wZgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT w art. 97 ma zostać dodany ust. 3a: "3a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18a ust. 8".
wAnalogicznie jak w przypadku art. 96, projekt nowelizacji ustawy o VAT zakłada zniesienie obowiązku uzyskania rejestracji jako podatnika VAT UE przez podmioty zagraniczne:
I) które będą dokonywać w Polsce wyłącznie importu towarów i ich wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i
II) które ustanowiły przedstawiciela podatkowego w Polsce.
wObecnie brak rejestracji zagranicznego przedsiębiorcy jako podatnika VAT UE w Polsce oznacza brak możliwości stosowania przez niego zwolnienia dla importu towarów dokonanego w Polsce, które to towary są przeznaczone do wywozu do innego państwa członkowskiego.
wW kontekście obowiązku podatnika posługiwania się nadanym mu numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym prefiksem PL należy wskazać na niekorzystną dla podatników praktykę organów podatkowych, które twierdzą, że nie tylko brak rejestracji, lecz nawet brak posłużenia się przez przedsiębiorcę nadanym mu numerem VAT UE w Polsce w przypadku dokonanej dostawy towarów z Polski do innego państwa członkowskiego przesądza o braku spełnienia warunków dla zastosowania stawki 0-proc. Jednym z warunków dla zastosowania stawki 0-proc. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest podanie przez podatnika na fakturze stwierdzającej dostawę towarów swojego numeru, o którym mowa właśnie w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT. Tak stwierdził przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2012 r. (nr IPPP3/443-417/12-2/JF). Takie stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z regulacjami unijnymi (art. 138, art. 139 dyrektywy VAT), które nie uzależniają zastosowania stawki 0-proc. dla transakcji wewnątrzwspólnotowej od wskazania numeru identyfikacji podatkowej. Zmiany w zakresie warunków koniecznych dla zastosowania stawki 0-proc. zawiera projekt nowelizacji ustawy o VAT. Projektowany art. 42 ust. 1 nie zawiera obowiązku podania na fakturze numeru VAT UE podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej.
1) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, kwota podatku należnego jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23 proc., zgodnie z art. 146b nin. ustawy. 2) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, kwota podatku należnego jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki 7,41 proc. - dla towarów i usług objętych stawką podatku 8 proc., zgodnie z art. 146b nin. ustawy. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146c nin. ustawy. Art. 86a dodany przez art. 1 pkt 12 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652), który wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. W tym brzmieniu obowiązuje do 1 stycznia 2013 r., tj. do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652). W brzmieniu ustalonym przez art 1 pkt 13 lit. b) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652), która wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. Art. 88a dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652), który wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. Art. 96 ust. 14 zmieniony przez art. 1 pkt 20 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 134, poz. 780 z późn. zm.) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2012 r. Art. 96a zmieniony przez art. 1 pkt 21 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 134, poz. 780 z późn. zm.) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2012 r.
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu