W branży turystycznej można stosować rozliczenia VAT marża

Przy świadczeniu usług własnych obowiązują odrębne reguły

Podatnik świadczy usługi turystyczne i stosuje rozliczenie VAT marża. Kupił autokar, który został zaewidencjonowany w środkach trwałych firmy. Jest on wykorzystywany do transportu turystów w trakcie wycieczek, które organizuje jako biuro podróży. Wartość faktury za wycieczkę zawiera koszty wyliczone przez kalkulację wynajęcia podobnego autokaru od innych firm. Czy można pomniejszyć kwotę marży brutto o wyliczone koszty wykorzystania autokaru do danej wycieczki z przelicznikiem faktycznie przejechanych kilometrów, bazując na kalkulacji uwzględniającej ceny innych przewoźników krajowych?

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty stanowią element kalkulacyjny do określenia marży. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, co wynika z art. 119 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W art. 119 ust. 5 tej ustawy przewidziano przypadek, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik - oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - część świadczeń wykonuje we własnym zakresie (usługi własne). Wówczas odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy o VAT. Przy czym każda metoda kalkulacji kosztów usługi własnej dokonana przez podatnika, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Podatnik świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i usługi własne, powinien prowadzić specjalną ewidencję (art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a ustawy o VAT). Należy w niej wykazać, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to takie dobra i świadczenia, których konsumpcja jest dokonywana bezpośrednio przez turystę. Natomiast nabywane towary i usługi, które nie będą bezpośrednio konsumowane przez turystę, lecz będą służyć podatnikowi do wyświadczenia usługi we własnym zakresie, na rzecz turysty, należy uznać za zakupione nie dla bezpośredniej korzyści turysty. Wszelkie towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Oznacza to, że świadczona przez podatnika usługa transportu turystów własnym autokarem, jako część usługi turystyki, stanowi usługę własną, która nie jest objęta regulacją art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem daje możliwość obniżenia kwoty należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, o wartość nabytych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie o wartość usług własnych.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2012 r., nr IPTPP2/443-776/11-2/JN

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/156/i02.2012.156.07100040h.803.jpg@RY2@

Paweł Barnik, kierownik zespołu ds. VAT, ECDDP sp. z o.o.

Podatnik świadczący usługi turystyczne, w skład których wchodzą zarówno usługi obce, jak i własne (np. zakwaterowanie w ośrodku będącym własnością podatnika czy przewóz własnym autokarem), powinien w pierwszej kolejności ustalić wynagrodzenie należne za usługi własne i wyliczyć w tym zakresie należny VAT. Z kolei, aby wyliczyć marżę, powinien wartość wynagrodzenia za usługę turystyczną (kwota, jaką płaci turysta, pomniejszona o należność za usługi własne) obniżyć o wartość zakupionych przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (tzw. usługi obce). Tak wyliczona kwota stanowi marżę, dzięki której można obliczyć należny VAT. Ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w takim przypadku jest niezwykle skomplikowane, gdyż w praktyce wiąże się z koniecznością ustalenia dwóch cen sprzedaży (za de facto jedną usługę turystyczną). Pierwszej - żądanej od turysty (kwota faktycznej płatności), oraz drugiej - hipotetycznej, jaką podatnik żądałby za wykonanie usługi własnej (stanowiącej element usługi turystyki). Dopiero ustalenie tych dwóch wartości umożliwia wyliczenie podstawy opodatkowania usługi własnej (według zasady ogólnej) i według marży (czyli procedury szczególnej).

Preferencja nie obejmie wyjazdów na zabiegi medyczne

Spółka posiada własny Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zamierza rozszerzyć działalność o usługi turystyki medycznej, co oznacza, że będzie pośrednikiem w sprzedaży usług medycznych i usług turystycznych - w całości świadczonych przez inne placówki. Przykładowo pacjent przyjeżdża do Polski, by przejść operację wymiany stawu kolanowego. Zamawia też wycieczkę do Krakowa oraz pobyt w hotelu w Warszawie - razem 7-dniowy pobyt przed zabiegiem. Wartość świadczenia medycznego w tym pakiecie przekracza 70 proc. W innym wypadku może to być 20 proc., np. wstawienie implantów zębów. Czy tego typu usługi turystyki medycznej można rozliczać systemem VAT marża?

Ustawa z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie wprowadziła definicji usług turystyki, dlatego też należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Z opisu podatnika wynika, że przedmiotem świadczenia będą dwie oddzielne usługi, tj. medyczna i turystyki. Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednak gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć też charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy ustalić zatem, czy świadczona przez spółkę usługa jest usługą pojedynczą, czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Z opisu wynika, że zasadniczym celem przyjazdu osób jest poddanie się określonym zabiegom medycznym. Usługi turystyki są elementem dodatkowym, niemającym związku z usługą opieki medycznej i mogącym funkcjonować odrębnie od świadczeń medycznych. Również świadczenie medyczne może funkcjonować odrębnie od usługi turystyki, która de facto nie ma nic wspólnego z ochroną zdrowia.

Użycie przez podatnika sformułowania turystyka medyczna nie jest argumentem umożliwiającym zastosowanie przepisów dotyczących świadczenia kompleksowego kwalifikowanego do usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży. Świadczona usługa w zakresie opieki medycznej nie jest elementem świadczenia dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, i zdefiniowanego w ustawie o usługach turystycznych.

Usługa w zakresie opieki medycznej nabyta przez spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, będzie zwolniona z VAT, a nabyta usługa turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie opodatkowana na zasadzie marży według stawki 23 proc., gdyż usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT (z wyjątkiem usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty, które są opodatkowane 0-proc. stawką VAT).

Bez znaczenia jest procentowa wartość świadczenia medycznego zawartego w całej kwocie zapłaconej przez nabywcę tych dwóch odrębnych, z ekonomicznego punktu widzenia, usług.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., nr IPPP2/443-1243/11-6/IG

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/156/i02.2012.156.07100040h.804.jpg@RY2@

Przemysław Powierza, doradca podatkowy, partner w RSM Poland KZWS

Rozstrzygnięcie organu trzeba uznać za słuszne, choć nie w całości oparte na prawidłowej podstawie. Problemem jest właściwe rozpoznanie tzw. usługi złożonej, która (zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych) składa się co prawda z kilku różnych świadczeń, jednak prowadzących do jednego celu - zrealizowania usługi głównej. Świadczenie złożone obejmuje więc usługę główną (cel) oraz usługi poboczne (niestanowiące celu samego w sobie, ale jedynie środek do pełniejszego zrealizowania i wykorzystania usługi głównej). Organ podatkowy ma zatem rację, że świadczenie złożone należy oceniać pod względem ekonomicznym. Myli się jednak, twierdząc, że usługą składową usługi kompleksowej nie może być taka usługa, która może być przedmiotem odrębnej transakcji - takie założenie przeczyłoby istnieniu usług złożonych. Warto także zauważyć, że złożony charakter usługi nie zależy wyłącznie od postanowień umownych między stronami. Bez znaczenia jest więc fakt, że spółka sprzedaje usługę w pakiecie, podobnie jak to, że wycieczkę można sprzedać także osobno. Trudno jednak założyć, że wycieczka do Krakowa pozwala w jakiś sposób lepiej lub pełniej zrealizować i wykorzystać określony zabieg medyczny. Generalnie są to świadczenia odrębne - choć być może w pojedynczych przypadkach dany rodzaj terapii wymaga jakiejś formy fizycznego i psychicznego relaksu. Ocena musiałby dotyczyć jednak bardziej szczegółowo opisanych sytuacji.

Przy przeliczeniach ważny jest dzień dokonania zakupów

Podatnik będzie nabywał od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, w tym również od podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nieprowadzących na terytorium kraju żadnej działalności gospodarczej. Zapłata za zakupy dokonywana będzie również w walutach obcych. Czy przeliczenia na złote poniesionych w walutach obcych wydatków należy dokonywać według kursu średniego NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień ustalenia marży?

Przepisy art. 31a ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) stanowią, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 omawianej ustawy).

W przypadku gdy zgodnie z przepisami podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z 11a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W par. 3 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 392, poz. 73 z późn. zm.) określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury marży. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Uznać zatem należy, że do przeliczenia waluty obcej nie mają zastosowania przepisy art. 31a ustawy o VAT. Podatnik powinien stosować kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku dla bezpośredniej korzyści turysty, celem późniejszego ustalenia podstawy opodatkowania marżą. Wynika to z zasad prawidłowego prowadzenia ewidencji dla celów VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2011 r., nr IBPP1/443-1774/11/LSz

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/156/i02.2012.156.07100040h.105.jpg@RY2@

Marcin Sroga, prawnik w CMS Cameron McKenna

Biura podróży świadcząc swoje usługi nierzadko ponoszą wydatki na zakup towarów i usług (np. usługi hotelarskie, transportowe) w walutach obcych. Interpretacja jest słuszna i dla nich korzystna. Biuro jest bowiem obowiązane prowadzić ewidencję towarów i usług kupowanych w celu świadczenia usług turystycznych. Wartość zakupów powinno ono przeliczyć w ewidencji według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku. W rezultacie biuro oblicza marżę, pomniejszając wynagrodzenie za wyświadczoną usługę turystyczną o wyrażoną w złotych wartość, po której wcześniej ujęło nabyte towary i usługi w swojej ewidencji. Przyjęcie innego stanowiska wiązałoby się z nałożeniem na biura podróży nieracjonalnych obowiązków, bowiem musiałyby wykonywać dwa razy tę samą pracę, tzn. najpierw przeliczać na złote zakupy w obcych walutach na potrzeby ewidencji, a następnie ponownie przeliczać na potrzeby ustalania marży.

Nie tylko duzi operatorzy skorzystają ze szczególnej procedury

Spółka chce świadczyć usługę turystyki morskiej, polegającą m.in. na zapewnieniu jachtu. Rozważa też możliwość zapewnienia klientom ubezpieczenia na czas korzystania z jachtu. W skład usługi wchodzić będzie też prezentacja obsługi i działania systemów znajdujących się na jachcie. Spółka przewiduje możliwość świadczenia dodatkowych usług, np. zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie. Wszystkie te usługi będą nabywane od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka nie będzie właścicielem jachtów wykorzystywanych w ramach usługi. Ma zamiar nabywać od innych podatników usługi związane z podróżą klienta, a wobec swoich klientów będzie występować we własnym imieniu i na własny rachunek. Czy usługa powinna podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża?

Procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wynika to z art. 119 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Dodatkowo podatnicy świadczący usługi turystyki zobowiązani są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Łączne spełnienie wszystkich tych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza nie mogłaby się odbyć, które powinny być nabyte od innych podatników.

Nabywane od innych podatników usługi związane z podróżą, w tym czarter jachtu oraz zapewnienie zakwaterowania w hotelu, wyżywienia itp., mogą być zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi. Tym samym mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania VAT.

Ponieważ spółka ma siedzibę w kraju, działa na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, uznać należy, że zostały spełnione warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Spółce przysługuje więc uprawnienie do stosowania procedury VAT marża w stosunku do usługi polegającej na zorganizowaniu podróży morskiej z wykorzystaniem czarterowanych jachtów.

dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., nr IPPP2/443-1235/11-2/KG

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/156/i02.2012.156.07100040h.106.jpg@RY2@

Janina Fornalik, doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP

Interpretacja jest zasadna i zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wprawdzie przepisy nie definiują wprost usług turystycznych i można mieć wątpliwości, czy w opisanej sytuacji przedmiotem usługi nie był czarter jachtu, jednak ze względu na kompleksowość zapewnianych przez wnioskodawcę świadczeń, nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, uzasadnione jest zaklasyfikowanie oferowanej usługi jako usługi w zakresie turystyki opodatkowanej w systemie VAT marża. Istotne jest również to, że schemat opodatkowania VAT marża nie jest zastrzeżony wyłącznie dla biur podróży czy organizatorów wycieczek, lecz może z niego korzystać dowolny podmiot, który świadczy usługi turystyki w ramach prowadzonej działalności. Zostało to potwierdzone przez TSUE m.in. w wyroku w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett, Baldwin and The Howden Court Hotel.

Marża ujemna dostępna tylko dla dostaw kolekcjonerskich

Podatnik chce świadczyć usługi turystyki. Może się zdarzyć, że wartość nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie wyższa od ceny ich sprzedaży. Czy podatnik może uwzględniać marżę ujemną przy ustalaniu VAT za dany okres rozliczeniowy?

W przypadku świadczenia usług turystyki nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu VAT oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną. Rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy między łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy 11 marca 2004 r. o VAT, t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi "0" - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy potraktować jako marżę zerową). Wprawdzie z brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika bezpośrednio, że kwota marży nie może stanowić liczby ujemnej. Należy jednak podkreślić, że marża nie stanowi podstawy opodatkowania usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ją kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy kwota marży jest liczbą ujemną, brak jest możliwości do pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru.

Dopuszczalne jest natomiast ustalenie tzw. marży globalnej dla danego okresu rozliczeniowego dla usług, do których stosuje się jedną stawkę VAT. Należy zaznaczyć, że marża globalna nie wynika z sumowania marż dodatnich i ujemnych cząstkowych, tylko z wyniku odejmowania od kwoty należności (wszystkich cząstek) kwoty nabyć (wszystkich cząstkowych). Jeżeli wynik jest ujemny, to podstawa opodatkowania wynosi zero. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje sytuacja, w której podstawa opodatkowania mogłaby mieć wartość ujemną.

dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2012 r., nr IBPP1/443-1773/11/LSz

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/156/i02.2012.156.07100040h.107.jpg@RY2@

Krzysztof Biernacki, doradca podatkowy w Kancelarii Initium

Stwierdzenie, że marża ujemna nie występuje, oznacza przerzucenie na podatnika całości ryzyka związanego z kalkulacją ceny oraz określeniem zmienności kosztów sprzedawanych usług turystycznych. Przy usługach turystycznych nie tylko występuje problem zmiennych cen, ze względu na kursy walut, ale trzeba też brać pod uwagę przepisy zakazujące podwyższenia ceny, jeżeli do daty imprezy pozostało mniej niż 21 dni. Na konkurencyjnym rynku turystycznym niemożliwe jest zwiększenie ceny usług, tak aby rekompensowała ona również hipotetyczną zmienność kosztów nabywanych usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Stanowisko fiskusa może więc prowadzić do niekorzystnych zjawisk, jak przechodzenie podatników do szarej strefy lub upadłości biur podróży.

Oprac. Magdalena Majkowska