Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Dział 8

Wysokość opodatkowania

Rozdział 1

Stawki

● Stawka 0 proc. VAT ma zastosowanie zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego (na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT), a zasady jej wykazywania nie różnią się od siebie istotnie w odniesieniu do tych dwóch rodzajów eksportu, z wyjątkiem dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. O ile bowiem w przypadku eksportu bezpośredniego, tj. dokonywanego przez dostawcę towaru, dowodem takim jest dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE (a więc komunikat elektroniczny IE-599 generowany w ramach systemu ECS), o tyle w przypadku eksportu pośredniego jest to kopia takiego dokumentu, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W chwili wprowadzenia na szeroką skalę elektronicznych zgłoszeń celnych w eksporcie minister finansów zamieścił na stronie internetowej informację, iż w przypadku eksportu pośredniego, urząd celny jest zobowiązany wydrukować komunikat IE-599 i opatrzyć go pieczęcią - taki dokument stanowił potwierdzenie wywozu towarów. Oczywiście koncepcja informacji zamieszczonej na stronie MF jako źródła prawa jest bardzo ciekawa, orzecznictwo sądów administracyjnych stanęło jednak na stanowisku, iż w tym przypadku kopia dokumentu może mieć postać wydruku komunikatu IE-599, przy czym nie musi być on potwierdzany pieczęcią urzędu celnego (wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09). Ponadto kopia dokumentu może mieć także postać skopiowanego elektronicznego pliku z komunikatem IE-599 (wyroki NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/09, WSA we Wrocławiu z 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 174/2011).

● Rozróżnienie zasad dokumentowania eksportu bezpośredniego i pośredniego, tj. uznanie, iż w pierwszym przypadku istotny jest oryginał dokumentu, zaś w drugim - jego kopia, sugeruje jednoznacznie, iż podział na eksport bezpośredni i pośredni jest ściśle skorelowany z osobą eksportera, podmiotu, który składa zgłoszenie celne. Niemniej jednak, w ocenie większości orzecznictwa sądów administracyjnych podział ten wiąże się jednak z warunkami dostawy towarów (Incoterms), a więc tym, która ze stron odpowiada za wywóz towarów (w znaczeniu ich transportu).

● Co do zasady, eksport towarów ze stawką 0 proc. VAT wykazuje się za dany okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (według zasad ogólnych), pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (bądź jego kopii w przypadku eksportu pośredniego) do dnia złożenia deklaracji VAT za tenże okres. Brak tych dokumentów do złożenia deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie oznacza, iż podatnik musi wykazać dostawę jako dostawę krajową - pod warunkiem jednak, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (chodzi w tym przypadku o potwierdzenie otwarcia tej procedury). W takim przypadku podatnik oczekuje na potwierdzenie, iż nastąpił wywóz towarów poza UE do chwili złożenia deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. Jeśli do upływu terminu jej złożenia posiada potwierdzenie wywozu - wykazuje sprzedaż eksportową z zastosowaniem stawki 0 proc. VAT za ten okres.

● Jeśli jednak podatnik nie otrzyma potwierdzenia wywozu (tj. komunikatu IE-599 lub jego kopii) do terminu złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy, jest zobowiązany wykazać sprzedaż z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej. Oczywiście, stosowny dokument może być otrzymany w terminie późniejszym - w takim przypadku podatnik jest uprawniony, by w deklaracji za dany okres (w którym otrzymał potwierdzenie wywozu) pomniejszyć swoją sprzedaż opodatkowaną i należny VAT oraz wykazać sprzedaż towaru ze stawką 0 proc. VAT.

● Zagadnieniem, które od lat budziło niezrozumiały sprzeciw organów podatkowych, była możliwość uznania za eksport opodatkowany w Polsce stawką 0 proc. VAT wywozu towarów z terytorium Polski i objęcia ich procedurą wywozu w innym państwie członkowskim UE. Co więcej, również orzecznictwo NSA nie było w tej mierze spójne. W wyroku z 15 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1898/09) NSA uznał, iż dokonanie zgłoszenia celnego w urzędzie celnym znajdującym się poza Polską oznacza brak spełnienia definicji eksportu towarów. Z drugiej strony, w wyroku z 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1914/09) NSA uznał, iż fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim wcale nie oznacza, iż nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty - warunek ten może być spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów rozpocznie się poza Polską.

● Wątpliwości w powyższym zakresie rozstrzyga po części uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS

● 3/12), zgodnie z którą warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu rozpocznie się w polskim urzędzie celnym. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 proc. w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar UE następuje w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, oraz że wywóz odbywa się w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Z uzasadnienia ustnego uchwały wynika jednak i to, że transport powinien mieć w tym przypadku relatywnie ciągły, nieprzerwany charakter, co oznacza, iż towary nie powinny być na terytorium innego kraju składowane czy magazynowane. Jest to dość istotne zastrzeżenie, którego faktyczny zakres będzie można ocenić dopiero z chwilą opublikowania uzasadnienia pisemnego uchwały.

Planowane zmiany

● Co ciekawe, w projekcie zmian do ustawy o VAT z 25 maja 2012 r. Ministerstwo Finansów proponuje delikatną zmianę definicji eksportu wskazując, iż zmiana ta skutkować będzie od stycznia 2013 r. możliwością uznania za eksport również sytuacji, w których procedura wywozu rozpoczynana jest w innym państwie członkowskim UE. Jednocześnie, w uzasadnieniu do projektu zmian ministerstwo wskazuje (odmiennie niż stwierdza to uchwała siedmiu sędziów NSA), iż "Obecnie eksport towarów występuje tylko w sytuacji, gdy procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się na terytorium Polski." Stwierdzenie takie, jak potwierdza uchwała, jest pozbawione podstaw.

● Od 2013 r. w art. 41 ustawy o VAT planowane jest również dookreślenie kategorii dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0 proc. VAT w eksporcie. Za dokument potwierdzający eksport towarów uznany będzie:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej otrzymany poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. [Przykład 1 ]

● Zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego było i jest przedmiotem wielu kontrowersji. Wątpliwości dotyczyły zwłaszcza zasad opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych z garażami, jako lokalami o charakterze innym niż mieszkalny, bądź też z miejscami parkingowymi. Ugruntowana już linia orzecznicza NSA potwierdza, iż w przypadku gdy garaż podziemny nie został wyodrębniony jako odrębny lokal, a tym samym stanowi część wspólną nieruchomości (na równi np. z klatką schodową), zaś lokal mieszkalny sprzedawany jest wraz z prawem do korzystania z powierzchni nieruchomości wspólnych (w tym z garażu), brak jest podstaw do wyodrębniania sprzedaży tego prawa i stosowania wobec niej stawki odmiennej niż dla sprzedaży samego lokalu mieszkalnego (np. wyroki NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1329/08, z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1147/07). Identyczne konkluzje mają zastosowanie również wobec sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z naziemnych miejsc parkingowych.

● Niemniej jednak, jeśli sprzedaży lokalu mieszkalnego towarzyszy sprzedaż udziału w innym wyodrębnionym lokalu (garażu), sprzedaż udziału w wyodrębnionym lokalu niebędącym lokalem mieszkalnym podlegać będzie stawce standardowej (garaż nie stanowi już w tym przypadku części wspólnej nieruchomości, lecz odrębny lokal).

● Kolejną kwestią sporną są zasady, według których należy ustalać powierzchnię użytkową lokali i budynków mieszkalnych w celu ustalenia, czy mieszczą się one w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też nie. Problem polega na tym, że definicja powierzchni użytkowej oraz zasady jej ustalania funkcjonują na gruncie kilku aktów i norm, a jako że różnią się one od siebie, dają w efekcie różne wyniki. Organy podatkowe dość konsekwentnie opowiadały się w tym przypadku za koniecznością stosowania reguł określonych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), co było o tyle niezasadne, że definicja w nich wskazana dotyczy wprost jedynie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, nie zaś lokalu. Odnosząc się do tego zagadnienia sądy administracyjne dopuściły jednak stosowanie polskich norm, wskazując jednocześnie, iż najwłaściwszą definicją jest ta zawarta w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, ze zm.). Co do zasady jednak, uznano, że nie istnieje obowiązek stosowania definicji zawartej w PKOB (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/11, oraz z 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/11).

● Obrót towarami wewnątrz Unii Europejskiej jest uregulowany w sposób szczególny. Dostawa towarów, w wyniku której dochodzi do wysyłki lub transportu towarów z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0 proc. Oznacza to, że dostawca ma prawo odliczyć VAT naliczony zapłacony przy zakupie bądź produkcji towaru, a z drugiej strony nie jest zobowiązany do wykazywania VAT należnego przy jego sprzedaży. Taki sposób opodat

● kowania związany jest z przeniesieniem efektywnego obciążenia VAT do kraju nabywcy towarów w celu wyeliminowania zakłóceń konkurencji spowodowanych różnym poziomem stawek VAT w państwach Unii Europejskiej. Wewnątrzwspólnotowa transakcja sprzedaży towarów, które przewożone są z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, nie powinna więc wiązać się z nałożeniem VAT w Polsce, lecz w kraju, do którego towary te są przewożone, i według stawki VAT obowiązującej w tym kraju.

● Ponieważ jednak system opodatkowania WDT może prowadzić do nadużyć podatkowych, polski ustawodawca wprowadził regulacje o charakterze kontrolnym. Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT prawo do zastosowania stawki 0 proc. dla WDT uzależnione jest od spełnienia pewnych warunków. Ich spełnienie ma potwierdzić, że towary faktycznie wyjechały do innego państwa Unii Europejskiej, a nabywcą jest podatnik VAT zidentyfikowany dla tego rodzaju transakcji.

● Pierwszy warunek wymaga podania przez polskiego dostawcę na fakturze dokumentującej WDT własnego numeru VAT UE oraz właściwego oraz ważnego numeru VAT UE nabywcy, potwierdzającego zidentyfikowanie tego podmiotu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer VAT UE zawiera dwuliterowy kod kraju wydającego ten numer (w przypadku Polski jest to kod PL). Należy jednak podkreślić, iż opóźnienie dostawcy w wypełnieniu obowiązku rejestracji dla celów transakcji wewnątrzunijnych nie odbiera prawa do zastosowania stawki 0 proc. w stosunku do dokonywanej dostawy towarów. O ile podatnik jest w stanie potwierdzić, że towary faktycznie opuściły terytorium Polski i dotarły do odbiorcy w innym państwie UE, może na fakturze dokumentującej dostawę wskazać stawkę 0 proc. VAT, nawet jeśli nie uzyskał jeszcze własnego numeru VAT UE. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie w orzeczeniach z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3275/10 oraz III SA/Wa 3276/10).

● Dostawca powinien również upewnić się, że na moment transakcji jego zagraniczny nabywca posiada ważny i właściwy numer VAT UE. Numer "ważny" oznacza taki, który jest prawnie skuteczny, natomiast numer "właściwy" to numer przypisany do odpowiedniego podmiotu, w tym przypadku nabywcy dostarczanych towarów. Zaniedbanie weryfikacji numeru VAT UE nabywcy może skutkować utratą prawa do stawki 0 proc. i koniecznością wykazania VAT należnego, w przypadku gdy numer ten okaże się nieważny bądź niewłaściwy. Zgodnie z ustawą o VAT weryfikacji takiej można dokonać, składając wniosek (na piśmie, telefonicznie, faksem lub pocztą elektroniczną) do naczelnika urzędu skarbowego lub do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie.

● W praktyce dogodną metodą weryfikacji jest sprawdzenie numeru VAT UE kontrahenta w specjalnej bazie VIES prowadzonej przez Komisję Europejską oraz przechowywanie wydruku z tej bazy. Trzeba jednak zaznaczyć, że możliwość weryfikacji numerów VAT UE za pośrednictwem bazy VIES nie została usankcjonowana w przepisach ustawy o VAT i można spotkać się ze stanowiskiem sądów negującym taką metodę weryfikacji numerów VAT UE. W orzeczeniach WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 2676/10) oraz WSA w Szczecinie w z 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 705/10) uznano, że w sytuacji gdy numer VAT UE jest nieaktywny, ale nie odzwierciedlono tego na dzień weryfikacji w bazie VIES, dostawcy nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 proc., gdyż informacja z bazy VIES nie jest wystarczająca. Powyższe stanowisko sądów należy uznać za sprzeczne z celem utworzenia bazy VIES, która powinna ułatwiać proces weryfikacji numerów VAT UE kontrahentów.

● Nieco inną kwestią jest możliwość zastosowania stawki 0 proc. VAT do dokonywanej WDT w sytuacji, gdy zagraniczny nabywca dopuszcza się oszustw podatkowych i nie dopełnia obowiązków sprawozdawczych oraz ewidencyjnych nakładanych przez jego państwo. Ponieważ polski dostawca może dokonać weryfikacji numeru VAT UE kontrahenta, lecz nie ma już możliwości sprawdzenia, czy jest to podmiot rzetelny oraz czy prawidłowo rozlicza transakcję w swoim kraju, stawka 0 proc. przysługuje również w sytuacji, gdy nabywca dopuszcza się oszustwa podatkowego. W takich okolicznościach zastosowanie stawki 0 proc. VAT uzależnione jest jednak od zachowania przez dostawcę należytej staranności przy wyborze odbiorcy towarów. W orzeczeniu z 13 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 790/11) NSA uznał, że polski podatnik ma prawo zastosować stawkę 0 proc. VAT, jeśli dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahenta jako unijnego podatnika VAT i mógł przypuszczać, że jego partner handlowy jest podmiotem wiarygodnym. To, iż nabywca towarów z innego kraju nie rozliczył VAT, nie wyłącza zatem możliwości zastosowania dla celów VAT zerowej stawki opodatkowania (podobnie w orzeczeniach: NSA z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 oraz NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1449/08). Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/11) do racjonalnych środków, jakie może podjąć dostawca w celu zabezpieczenia swoich interesów oraz sprawdzenia rzetelności odbiorcy, należą chociażby uzyskanie informacji o kontrahencie z ogólnie dostępnych rejestrów państwowych oraz dokumentów na temat jego sytuacji finansowej bądź też skorzystanie z wywiadowni gospodarczych.

Planowane zmiany

● Projekt nowelizacji ustawy o VAT zakłada usunięcie z art. 42 obowiązku umieszczania na fakturach dokumentujących WDT numerów VAT UE dostawcy oraz nabywcy. Obowiązek ten ma być jednak przeniesiony do nowego art. 106e regulującego w sposób kompleksowy kwestię obowiązkowych elementów umieszczanych na fakturach VAT. Zmiana ta oznacza, iż brak wskazania na fakturze odpowiednich numerów VAT UE nie będzie automatycznie stwarzać podstaw dla organów podatkowych do kwestionowania prawa do zastosowania stawki 0 proc. Należy jednak pamiętać, iż nadal warunkiem wykazania WDT ze stawką 0 proc. będzie posiadanie przez strony transakcji odpowiednich numerów VAT UE, nawet jeśli nie zostały podane na fakturze.

● Projekt nowelizacji doprecyzowuje także, że dostawca powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT UE nie tyle na dzień dokonania transakcji, ile na moment złożenia deklaracji VAT, w której transakcja jest wykazywana ze stawką 0 proc. [Przykład 2]

● Drugi z warunków zastosowania stawki 0 proc. dotyczy zgromadzenia odpowiednich dokumentów potwierdzających, że towary faktycznie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Katalog podstawowych dokumentów, jakie powinien w tym celu posiadać podatnik, wskazany został w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Przez długi czas organy podatkowe stały na stanowisku, że posiadanie kompletu tych dokumentów jest niezbędne dla zastosowania stawki 0 proc., a posługiwanie się dokumentami pomocniczymi jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy z posiadanych przez podatnika dokumentów podstawowych nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do odbiorców w innym kraju UE. Natomiast sądy administracyjne prezentowały w tej kwestii rozbieżne stanowiska.

● Wątpliwości te zostały w pozytywny dla podatników sposób rozstrzygnięte dopiero w uchwale siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10). Zgodnie ze stanowiskiem NSA dla zastosowania stawki 0 proc. przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów. Kluczowe jest natomiast, by posiadane przez podatnika dokumenty łącznie potwierdzały wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Planowane zmiany

● Nowelizacja ustawy o VAT zakłada wykreślenie z katalogu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 kopii faktury dokumentującej WDT.

● W art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zawarto katalog dodatkowych dokumentów, jakie może zgromadzić podatnik w celu potwierdzenia, iż zbyte przez niego towary zostały wywiezione poza Polskę do kontrahenta znajdującego się w innym kraju unijnym. Warto zaznaczyć, na co wskazano także w uchwale NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), że jest to katalog otwarty, a podatnicy mogą w celach dowodowych gromadzić i przedstawić w trakcie kontroli także inne dokumenty.

● Trzeba podkreślić, że liberalne obecnie podejście do rodzajów dokumentów, jakie może posiadać podatnik w celu potwierdzenia prawa do zastosowania stawki 0 proc., nie oznacza, iż dostawca może w ogóle

● zaniechać gromadzenia takich dowodów. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 2693/10) uznano, że niedochowanie ciążącego na podatniku w tym zakresie obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki VAT tak jak dla dostawy krajowej. Co do zasady bowiem, co wynika także z orzecznictwa NSA, z posiadanych dokumentów musi jednoznacznie wynikać dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego UE.

Rozdział 2

Zwolnienia

● Obecnie towary używane to takie rzeczy ruchome, których okres używania przez dostawcę wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Podobnie jak w przypadku zwolnienia od VAT dla dostaw nieruchomości, również w przypadku towarów używanych, kontrowersje budzi możliwość zastosowania zwolnienia od VAT, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towaru, gdyż np. sprzedawca nie był podatnikiem VAT lub gdy sprzedaż taka była zwolniona od VAT. Wątpliwości te zostaną usunięte na niekorzyść podatników w razie wejścia w życie planowanych zmian do ustawy o VAT.

Planowane zmiany

● Jeśli chodzi o dotychczasowe zwolnienie dla towarów używanych, planowane jest usunięcie definicji tych towarów z art. 43 ustawy o VAT. Ponadto planuje się, iż nowe zwolnienie obejmie: "dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zmiana formuły zwolnienia nie będzie automatycznie oznaczać konieczności opodatkowania według zasad ogólnych sprzedaży towarów używanych, przy nabyciu których podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT. W tym zakresie możliwe do wykorzystania będą bowiem przepisy dotyczące opodatkowania marży. Warto jednak zauważyć, iż również w art. 120 ust. 4 ustawy Ministerstwo Finansów proponuje zmianę, zgodnie z którą w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych "nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, w celu odprzedaży" podstawą opodatkowania VAT jest marża. Z takiego brzmienia przepisu nie można jednak wysnuć logicznego wniosku, czy chodzi o nabycie dla celów prowadzonej działalności, czy też o nabycie w celu odprzedaży. Zasadne byłoby w tym przypadku zastąpienie przecinka słowem "lub". [Przykład 3]

● W sytuacji gdy dana dostawa nieruchomości nie podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod pewnymi warunkami zastosowanie może mieć tzw. zwolnienie obligatoryjne, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to określane jest mianem obligatoryjnego, gdyż w jego zakresie nie przewidziano dla podatników opcji dobrowolnego wyboru opodatkowania.

● Podstawową przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest brak po stronie zbywcy prawa do odliczenia VAT w stosunku do obiektów, które zamierza zbyć. Interpretacja sformułowania "nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" sprawia w praktyce duże trudności. W szczególności nie jest jasne, czy przesłankę tę należy uznać za spełnioną, jeśli przy nabyciu danego budynku lub budowli w ogóle nie wystąpił VAT naliczony (np. dostawcą był podmiot niebędący podatnikiem VAT, dostawa korzystała ze zwolnienia od VAT lub nieruchomość nabyto przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT). Szczegółowa analiza tej regulacji w kontekście prawa europejskiego prowadzi do wniosku, iż brak prawa do odliczenia VAT można analizować wyłącznie w sytuacji, gdy przy nabyciu wystąpiły pewne konkretne kwoty tego podatku, a nabywca nie był uprawniony do ich odliczenia. Przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie jest natomiast spełniona, gdy VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. W takiej sytuacji ocena, czy nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia, nie ma bowiem sensu. Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane w ostatnim czasie orzeczenia sądów administracyjnych (przykładowo wyroki WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11, oraz WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 1438/11). Należy jednak zaznaczyć, iż organy podatkowe w większości przypadków prezentują pogląd przeciwny.

● Powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowe towary (protezy, sztuczne zęby) są dostarczane przez dentystów lub techników dentystycznych. W kontekście tego zwolnienia należy wspomnieć o wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV v. Staatssecretaris van Financiën), zgodnie z którym pojęcia "dentyści" oraz "technicy dentystyczni" nie obejmują pośredników, którzy nie są dentystami lub technikami dentystycznymi.

● Wskazać należy, że ustawodawca dokładnie określił, jakie czynności są zwolnione od podatku, nie stawiając przy tym wymogu, aby czynności te były wykonywane wyłącznie przez podatników, którzy działają jako jednoosobowi przedsiębiorcy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 211/09), w którym sąd uznał, że zwolnieniu podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez techników dentystycznych na własny rachunek, jak i wtedy, gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej.

● Zwolnienie od VAT dla dostaw produktów spożywczych przekazywanych organizacjom pożytku publicznego wprowadzono ze względu na liczne postulaty producentów (np. pieczywa). Trzeba jednak zauważyć, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zwolnienie to przysługuje wyłącznie producentom. Oznacza to, że hurtownicy bądź detaliści przekazujący niesprzedane produkty spożywcze na rzecz organizacji pożytku publicznego są zmuszeni do naliczenia VAT należnego (o ile przekazywanych produktów nie można uznać za prezenty o małej wartości). Rozwiązanie takie należy ocenić krytycznie, brak jest bowiem racjonalnych podstaw do różnicowania sytuacji producenta produktów spożywczych i innego podmiotu uczestniczącego w ich dystrybucji.

● Warto podkreślić, iż w drodze wyjątku dokonanie zwolnionej od VAT darowizny produktów spożywczych nie powoduje utraty prawa do odliczenia VAT związanego z ich produkcją. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie takich dostaw towarów darczyńca zachowuje prawo do odliczenia VAT w stosunku do nabytych surowców i usług wykorzystanych do produkcji przekazanych produktów.

● Zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że darczyńca prowadzi szczegółową dokumentację potwierdzającą, że darowizna dokonana została na rzecz organizacji pożytku publicznego i z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej.

● Zwolnienie od VAT usług pocztowych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że uwzględnia zarówno charakter wykonywanych czynności, jak i status świadczącego.

● Odnośnie do statusu świadczącego obowiązujący do końca 2010 r. zwrot "poczta państwowa" został zastąpiony zwrotem "operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych". Zmiana ta miała charakter techniczny. Zwrot "poczta państwowa" bezpośrednio odnosił się do jednego operatora świadczącego usługi pocztowe na polskim rynku, to jest do Poczty Polskiej SA. Również zwrot występujący w obecnie obowiązującym przepisie dotyczy wyłącznie tego operatora. Na mocy art. 3 pkt 12 ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r. nr 189, poz. 1159 ze zm.) przez operatora publicznego rozumie się bowiem "operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych", natomiast zgodnie z art. 46 ust. 2 tej ustawy obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego powierzony został właśnie Poczcie Polskiej SA. Oznacza to, iż operatorzy pocztowi niemający statusu operatora publicznego nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

● Omawiane zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Trybunał Sprawiedliwości UE, odnosząc się do omawianego zwolnienia w wyroku w sprawie C-357/07 TNT Post, uznał, że dopuszczalna jest sytuacja, w której te same usługi świadczone przez różne podmioty będą traktowane odmiennie dla celów VAT. Sytuacja taka jest uzasadniona, jeśli różna pozycja podatkowa tych podmiotów wynika z różnych funkcji, jakie pełnią. W ocenie TSUE funkcją operatorów publicznych jest zapewnienie ogółowi społeczeństwa dostępu do usług pocztowych, a zatem zwolnienie powinno przysługiwać jedynie tym podmiotom, które zobowiązały się do zapewnienia w danym państwie powszechnych usług pocztowych.

● Kryterium przedmiotowe odnosi się wprost do usług pocztowych. W oparciu o obecne brzmienie przepisu uznać można, że zwolnienie obejmuje wszelkie usługi pocztowe, o ile są świadczone przez operatora publicznego. Natomiast zgodnie ze wspomnianym orzeczeniem TSUE zwolnienie to powinno obejmować wyłącznie te usługi pocztowe, które podatnik wykonuje w charakterze operatora zobowiązanego do zapewnienia w danym państwie całości lub części powszechnych usług pocztowych. W ocenie TSUE zwolnienie nie ma tym samym zastosowania do usług, których warunki świadczenia zostały wynegocjowane indywidualnie. Wskazana rozbieżność polskich regulacji z prawem unijnym ma być wyeliminowana proponowaną nowelizacją ustawy o VAT.

Planowane zmiany

● Zgodnie z projektem nowelizacji ustawy o VAT art. 43 ust. 1 pkt 17 tej ustawy od 1 stycznia 2013 r. otrzyma następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną".

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji zmiana przepisu ma w pełniejszy sposób dostosować zakres zwolnienia usług pocztowych do prawodawstwa unijnego oraz do stanowiska TSUE wyrażonego we wspomnianym orzeczeniu w sprawie C-357/07 TNT Post. Proponowane brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dotyczyć ma od przyszłego roku wyłącznie powszechnych usług pocztowych.

● Ponieważ zwolnienia od VAT w zakresie ochrony zdrowia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy, istotne jest, kto świadczy daną usługę, a także jaki jest jej cel.

● Usługi w zakresie opieki medycznej podlegają zwolnieniu od VAT, jeśli świadczone są przez podmioty lecznicze oraz w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, a także zawodów medycznych w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. nr 112, poz. 654 ze zm.), np. dietetyka. Szczególne zwolnienie przewidziane zostało również dla podatników świadczących usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

● Należy podkreślić, że dana usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu, wyłącznie jeśli ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawę zdrowia. Tym samym jeśli konkretna usługa nie będzie służyła tym celom, nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Na powyższą zasadę zwrócił uwagę TSUE w wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, podkreślając, iż zwolnienie nie obejmuje wszystkich usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, lecz wyłącznie świadczenie opieki medycznej. Dlatego też jeśli kontekst, w jakim usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawianie zdrowia, zwolnienie nie będzie mieć zastosowania.

● Przykładowo jeśli świadczenie usług chirurgii plastycznej związane jest z kosmetyką, a ich głównym celem jest poprawa wyglądu danej osoby, zwolnienie od VAT nie będzie mieć zastosowania. Natomiast jeśli usługi takie mają na celu korektę wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub w następstwie jej leczenia czy też doznanych urazów, usługi te podlegać będą zwolnieniu od VAT (wyrok WSA w Szczecinie z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 662/11). Nie będą również podlegać zwolnieniu od VAT usługi badania psychologicznego w celu zdiagnozowania ewentualnych przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na konkretnym stanowisku. Usługi tego rodzaju nie służą bowiem ochronie zdrowia (wyrok WSA w Kielcach z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 130/12).

● W praktyce o tym, czy dana usługa może być uznana za służącą ochronie zdrowia, a w konsekwencji za zwolnioną od VAT, mogą decydować okoliczności, w jakich usługa jest świadczona. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 767/11) uznał, że nie będą podlegać zwolnieniu usługi dietetyka polegające na udzielaniu porad w zakresie żywienia oraz układania diet dla osób fizycznych za pośrednictwem internetu. W ocenie sądu w takim przypadku nie jest bowiem możliwe wnikliwe zbadanie danej osoby oraz pełna analiza stanu jej zdrowia, a tym samym ocena, czy w jej przypadku stosowanie diety ma uzasadnienie zdrowotne, czy też dieta ma dla tej osoby efekt wyłącznie estetyczny. Natomiast w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 349/12) WSA w Łodzi uznał, że omawiane zwolnienie obejmuje także usługi przygotowywania dokumentacji lekarskiej. Udostępnienie dokumentacji lekarskiej ma bowiem pośrednio wpływ na ochronę zdrowia, gdyż jest ona niezbędna dla dalszego leczenia pacjenta w innym podmiocie leczniczym.

● Zwolnienie od VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19a przewidziane zostało przede wszystkim dla pracodawców oferujących opiekę zdrowotną swoim pracownikom. Powszechnie spotykanym rozwiązaniem jest bowiem nabywanie przez pracodawcę usług opieki zdrowotnej na rzecz swoich pracowników oraz obciążanie ich całością bądź częścią kosztów tych usług bądź też zapewnienie im opieki medycznej nieodpłatnie. Przedmiotowe zwolnienie umożliwia obciążanie pracowników przez firmy bez podnoszenia ceny usług opieki zdrowotnej o kwotę VAT.

● System zwolnień od VAT usług edukacyjnych został całkowicie przebudowany z początkiem 2011 r. Wprowadzone w tamtym czasie przepisy są wyjątkowo mało precyzyjne i wiążą się z licznymi wątpliwościami po stronie podatników, w szczególności firm szkoleniowych.

● Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pojęcie "kształcenie zawodowe" zostało dość szeroko zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 17 października 2005 r. nr 1777/2005. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

● Dużo większe trudności sprawia interpretacja drugiego warunku stosowania tego zwolnienia, czyli świadczenie usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

● Użyte przez ustawodawcę pojęcie "przepisy odrębne" jest bardzo ogólne. Należy zatem przyjąć, iż mogą być to jakiekolwiek przepisy, o ile zawierają informację o formach i zasadach, na jakich powinien odbywać się dany rodzaj kształcenia. Przykładowo kształcenie lekarzy reguluje ustawa z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 277, poz. 1634 ze zm.) oraz rozporządzenia wy

● dane na jej podstawie. Zasady i formy prowadzenia wielu innych szkoleń i kursów określają właściwe przepisy.

● Nie ma pewności, czy pod pojęciem "przepis" należy rozumieć jedynie akty prawa powszechnie obowiązującego, czy też regulacje wewnątrzkorporacyjne (przykładowo uchwały Krajowej Izby Biegłych Rewidentów odnoszące się do obowiązkowego kształcenia członków tej korporacji) lub różnego rodzaju regulaminy i wytyczne wydawane przez organizacje, na które delegowano obowiązek określenia norm kształcenia w danym zawodzie (przykładowo zasady przeprowadzania szkoleń na ratowników wysokościowych regulują szczegółowe normy wydawane przez Państwową Straż Pożarną). Jak dotąd sądy administracyjne potwierdziły, że zwolnienie to obejmuje usługi szkoleniowe świadczone przez izbę urbanistów na rzecz zrzeszonych w niej członków (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12) oraz przez okręgowe izby radców prawnych na rzecz zrzeszonych w nich radców (wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11), świadczone w formach i na zasadach wynikających ze stosownych regulacji wewnątrzkorporacyjnych w powiązaniu z przepisami odpowiednich ustaw. Wskazuje to na szerokie rozumienie pojęcia "przepisy" użytego w omawianym artykule. Niemniej jednak w wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2239/11) uznano, że nie podlegają zwolnieniu od VAT kursy prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach określających działalność stowarzyszeń zawodowych, takich jak CIMA czy ACCA.

● Zgodnie z przepisami ustawy o VAT zwolnione od VAT są usługi kształcenia finansowane w całości ze środków publicznych. Należy podkreślić, iż przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT rozszerzają to zwolnienie także na usługi kształcenia finansowane co najmniej w 70 proc. ze środków publicznych.

● Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyrażenia "środki publiczne". Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Oprócz dochodów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego do środków publicznych zalicza się również finansowanie pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, to jest z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego.

● Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie to zostało skierowane do podmiotów, które świadczą usługi kształcenia finansowane bezpośrednio z funduszy europejskich. Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy bezpośredni beneficjent środków publicznych zleca wykonanie usług szkoleniowych innym podmiotom. Obecnie nie ma pewności, czy w takiej sytuacji faktyczny wykonawca usługi będzie korzystał ze zwolnienia od VAT. Z jednej strony jego wynagrodzenie będzie pochodzić ze środków publicznych otrzymanych przez zleceniodawcę, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia. Z drugiej jednak strony można twierdzić, że w momencie gdy bezpośredni beneficjent środków publicznych dokona płatności na rzecz zleceniobiorcy, środki te utracą już status środków publicznych, a w konsekwencji zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało.

● Jak dotąd powyższa kwestia nie została jednoznacznie rozstrzygnięta przez praktykę. Przykładowo WSA w Krakowie i WSA w Łodzi w orzeczeniach odpowiednio z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 116/12) oraz z 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1350/11) uznały, że zleceniobiorca, który nie jest bezpośrednim beneficjentem środków z funduszy unijnych, nie jest uprawniony do zwolnienia od VAT. Tymczasem WSA w Gdańsku w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11) zajął odmienne stanowisko. Co ciekawe, organy podatkowe w ostatnim czasie zmieniły podejście do omawianej kwestii i coraz częściej przyznają prawo do zwolnienia podmiotom świadczącym usługi edukacyjne na rzecz beneficjentów środków unijnych (przykładowo interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2012 r., nr IPTPP1/443-172/12-2/IG, oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2012 r., nr ILPP1/4441-11/12-S/MK).

● Warto także wskazać, iż minister finansów wydał w zakresie zwolnienia od VAT usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych interpretację ogólną z 15 czerwca 2012 r. (nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298). Dotyczy ona przede wszystkim prawa do zwolnienia od VAT w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przypisać dofinansowania ze środków publicznych do konkretnych usług szkoleniowych, jakie świadczy. Zgodnie z treścią interpretacji, jeśli podatnik uzyska dofinansowanie ze środków publicznych, lecz nie będzie mógł powiązać tego dofinansowania z konkretną usługą szkoleniową (ponieważ nie będzie to dopłata wpływająca bezpośrednio na cenę), a oprócz tego podatnik uzyska wynagrodzenie od usługobiorcy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT. W takim bowiem przypadku obrót w rozumieniu ustawy o VAT obejmować będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od usługobiorcy, a nie środki publiczne, a zatem nie będzie spełniony warunek dotyczący finansowania usługi w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych.

● Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku usług w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. W ocenie organów podatkowych zwolnienie to będzie mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy usługa będzie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe bezpośredniego najemcy. Może mieć to miejsce nie tylko gdy najemcą jest osoba fizyczna, lecz także w przypadku gdy dany lokal najmuje spółka i przeznacza go na mieszkanie dla jej pracowników (przykładowo interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 sierpnia 2011 r., nr ILPP2/443-849/11-2/MR). Z kolei gdy lokal jest najmowany przez spółkę, a następnie staje się przedmiotem odrębnej umowy podnajmu, zwolnienie od VAT nie przysługuje. W takim bowiem przypadku, w świetle stanowisk organów podatkowych, pierwszy etap wynajmu nie dotyczy potrzeb mieszkaniowych, a zatem dopiero druga usługa, jeśli faktycznie zaspokaja takie potrzeby, może korzystać ze zwolnienia od podatku (przykładowo interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2011 r., nr  IPPP3/443-173/11-2/JF).

● Inne kontrowersje związane są z zastosowaniem zwolnienia w zakresie refakturowanych kosztów mediów (dostawy energii i wody czy usług odbioru ścieków). Zgodnie z obecnym podejściem organów podatkowych, jeśli usługa wynajmu podlega zwolnieniu od VAT, podatnicy powinni zastosować zwolnienie także do obciążeń za media, gdyż świadczenia te są ściśle powiązane z usługami wynajmu (zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2011 r., nr IPPP1-443-1276/11-2/Igo). Wśród sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, iż obciążenia za media można traktować odrębnie od usług wynajmu jedynie w sytuacji, gdy strony w umowie wskazały jednoznacznie, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT opłaty te są traktowane odrębnie od czynszu i są przedmiotem odrębnego rozliczenia (wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, oraz WSA we Wrocławie z 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 335/12). Ponieważ kwestia ta budzi nadal wiele kontrowersji, sugerowanym rozwiązaniem jest potwierdzenie słuszności tego podejścia poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

● Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla usług ubezpieczeniowych. Poważne kontrowersje budzi możliwość zastosowania tego zwolnienia do refakturowania przez firmy leasingowe na swoich klientów nabytych usług ubezpieczenia pojazdów oddawanych w leasing. Spór między podatnikami a organami podatkowymi w tej kwestii, co prawda na gruncie poprzedniego brzmienia art. 43 ustawy o VAT, doprowadził do uchwały siedmiu sędziów NSA oraz do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.

● W uchwale NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) sąd uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Tym samym uznano, iż refaktura usług ubezpieczenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT. Kierując się powyższym stanowiskiem NSA, organy podatkowe zajmują w tej kwestii jednolite stanowisko, tj. konsekwentnie uznają usługi ubezpieczenia za część usługi złożonej, w której usługą podstawową jest usługa leasingu.

● Postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 460/10) inny skład NSA skierował w tej sprawie pytanie prejudycjalne do TSUE. TSUE jeszcze w tym roku ma udzielić odpowiedzi na pytania: (i) czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy też jako jedną kompleksową usługę leasingu, oraz (ii) jeżeli TSUE uzna, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia od VAT, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę.

● Stanowisko TSUE będzie kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu. Jeżeli TSUE przychyli się do poglądu prezentowanego przez podatników, tj. uzna, że usługi ubezpieczeniowe towarzyszące usługom leasingu stanowią odrębne świadczenie oraz że powinny one podlegać zwolnieniu od VAT, podatnicy, którzy do tej pory uiścili VAT od pobranych składek ubezpieczeniowych, będą uprawnieni do odzyskania nadpłaconego podatku.

● Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerza zwolnienia od VAT o świadczenie usług stanowiących element usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 tej ustawy, czyli m.in. usług ubezpieczeniowych oraz wielu usług finansowych. W celu zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia należy wykazać, że świadczone usługi (i) stanowią element jednej z wymienionych specyficznie usług zwolnionych od VAT, (ii) stanowią odrębną całość oraz (iii) są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Co ważne, przepis ten nie zawiera warunków o charakterze podmiotowym, a zatem spełnienie wskazanych przesłanek przedmiotowych powoduje zastosowanie zwolnienia bez względu na rodzaj podmiotu świadczącego usługę.

● W myśl pierwszego warunku, aby dana usługa podlegała zwolnieniu od VAT, powinna stanowić element jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy o VAT. Oznacza to, że dana usługa stanowić powinna część składową usługi podstawowej, czyli fragment świadczenia, jakie otrzymuje nabywca tej usługi. Warunek ten jest spełniony również w przypadku, gdy nabywca nie jest świadomy, że usługa, którą kupuje, składa się z różnych elementów, które łącznie tworzą całość świadczenia.

● Zgodnie z drugim z warunków zastosowania zwolnienia świadczona usługa powinna stanowić odrębną całość. O charakterystyce części składowej usługi zasadniczej jako odrębnej całości świadczyć może w szczególności jej wyodrębnienie formalnoprawne, a także fakt, iż element ten świadczony jest przez całkowicie odmienny podmiot niż podmiot świadczący główną usługę zwolnioną od VAT. Przykładem usług wyodrębnionych formalnoprawnie są usługi polegające na likwidacji szkód powstałych w wyniku wystąpienia zdarzeń ubezpieczeniowych. Likwidacja szkód jest niewątpliwie elementem usług ubezpieczeniowych. Ustawa z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) reguluje jednak kwestię postępowania mającego na celu likwidację zaistniałych szkód w szczegółowy sposób, dopuszczając wydzielanie i zlecenie tych czynności przez ubezpieczyciela podmiotom zewnętrznym.

● Ostatni z warunków zastosowania zwolnienia stanowi, że dana usługa powinna być właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej (podstawowej). W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zwrot "właściwa" nie powinien być interpretowany samoistnie, lecz w odniesieniu do konkretnej usługi podstawowej. Natomiast o niezbędności danej usługi można mówić wtedy, gdy bez jej wykonania nie jest możliwe, względnie jest pozbawione sensu, wykonanie usługi zasadniczej.

● W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykład usług korzystających ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazuje się świadczone dla zakładów ubezpieczeń usługi typu assistance, tj. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy, holowanie pojazdów unieruchomionych na skutek wypadku, naprawę pojazdów na drodze (wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12); usługi likwidacji szkód świadczone na rzecz ubezpieczycieli (wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 356/12); usługi tworzenia i wykorzystywania modeli ratingowych świadczone na rzecz instytucji finansowych (wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 67/12); czy też usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka kredytowego świadczone dla banków (wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12).

● W kontekście powyższego zwolnienia należy wspomnieć o wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W orzeczeniu tym trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem od VAT m.in. takich czynności jak dokonywanie przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także obsługę administracyjną, świadczone na rzecz banków przez stowarzyszenie zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało w imieniu banków, a za świadczone usługi otrzymywało od banków wynagrodzenie. Trybunał stwierdził, że ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy też innej instytucji finansowej), ani też brak umowy zawartej pomiędzy usługodawcą a ostatecznym odbiorcą usług nie wyklucza objęcia takich usług zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że świadczenia takie stanowią element otrzymywanej przez klienta usługi finansowej.

● Warto także zaznaczyć, że wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca wyprzedził ustawodawstwo europejskie. Przepis zbliżony do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest bowiem dopiero projektowany jako zmiana do dyrektywy 2006/112.

● Co istotne, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma w ogóle zastosowania do usług będących elementem usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy o VAT.

● Jednym z obszarów budzących wiele wątpliwości jest kwestia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT obrotu wierzytelnościami. Szczególnie istotne jest ustalenie, czy zbycie wierzytelności podlega w ogóle pod zakres ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy jest to rodzaj usługi finansowej zwolnionej od VAT, czy też jest to usługa ściągania długów wyłączona z tego zwolnienia. Jeszcze do niedawna można było spotkać w tej kwestii różne poglądy organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

● Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte orzeczeniem TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services. Trybunał stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, a tym samym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności. NSA w wyroku z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) podzielił stanowisko TSUE uznając, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz nie stanowi odpłatnej usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W związku z powyższym należy uznać, iż nabywanie na własne ryzyko, po cenie niższej od nominalnej, wierzytelności trudnych (tj. obarczonych ryzykiem niewypłacalności dłużnika) nie stanowi usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności, lecz jest czynnością pozostającą poza zakresem VAT. Powyższe stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w niedawnym wyroku NSA z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 176/12).

Rozdział 3

Zwolnienia z tytułu importu towarów

Przykład 1

Zastosowanie 0-proc. stawki VAT

W czerwcu 2012 r. podatnik wyeksportował towar do kraju trzeciego. Wywóz został dokonany przez nabywcę towarów (eksport pośredni). Spółka otrzymała 3 sierpnia 2012 r. elektroniczną kopię komunikatu IE-599 potwierdzającą wywóz towarów poza Unię Europejską.

Ponieważ podatnik nie otrzymał potwierdzenia wywozu towarów do 25 lipca 2012 r. (termin na złożenie deklaracji VAT za czerwiec), nie był uprawniony do wykazania tej transakcji w rozliczeniu za czerwiec. Zgodnie z przepisami art. 41 ustawy o VAT podatnik w ogóle nie powinien wykazywać tej transakcji eksportowej w rozliczeniu VAT za czerwiec. Eksport będzie wykazany ze stawką 0-proc. VAT dopiero w rozliczeniu za lipiec, gdyż potwierdzenie eksportu zostało otrzymane przed terminem na złożenie deklaracji VAT za ten miesiąc (tj. przed 27 sierpnia 2012 r.).

Kopia elektronicznego potwierdzenia wywozu IE-599 jest dokumentem wystarczającym dla zastosowania stawki 0-proc. w eksporcie pośrednim. Należy jednak zaznaczyć, iż planowana nowelizacja ustawy o VAT przewiduje, iż elektroniczna kopia tego komunikatu będzie wystarczająca, o ile zapewniona będzie jego autentyczność pochodzenia, integralności oraz czytelność.

Przykład 2

Rejestracja dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych

Podatnik dokonujący dotychczas wyłącznie sprzedaży towarów na terytorium kraju podjął współpracę z kontrahentem z Niemiec. Na prośbę nabywcy pierwsza sprzedaż i dostawa towarów z Polski do Niemiec została zrealizowana w szybkim tempie, a towary zostały dostarczone nabywcy na początku lipca 2012 r. Do chwili sprzedaży podatnik nie zdążył uzyskać potwierdzenia rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym wystawił fakturę bez polskiego numeru VAT UE.

Zakładając, że podatnik uzyska potwierdzenie rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych do dnia złożenia deklaracji VAT za lipiec oraz zgromadzi do tego dnia dokumenty potwierdzające, że towary zostały dostarczone do nabywcy w Niemczech, będzie uprawniony do wykazania WDT w deklaracji za lipiec ze stawką 0-proc. VAT. Po uzyskaniu numeru VAT UE podatnik powinien również odpowiednio skorygować wystawioną wcześniej fakturę.

Przykład 3

Sprzedaż maszyny używanej

Podatnik nabył maszynę o wartości poniżej 10 tys. zł brutto i wykorzystywał ją przez kilka lat w całości w ramach działalności podlegającej zwolnieniu od VAT. W związku z tym nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem maszyny. Po upływie wskazanego okresu podatnik zmienił przeznaczenie maszyny i wykorzystywał ją przez kilka miesięcy w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaż maszyny podlegać będzie zwolnieniu od VAT jako sprzedaż towaru używanego w rozumieniu art. 42 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zmienionym zgodnie z projektem nowelizacji w powyższej sytuacji sprzedaż maszyny podległaby opodatkowaniu VAT, gdyż maszyna nie była u podatnika wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej. Przykład ten wskazuje, iż planowana zmiana brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 może okazać się niekorzystna dla niektórych podatników.

1) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

2) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 8 proc., zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy.

3) W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, stawka podatku wynosi 23 proc., zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

4) W tym brzmieniu obowiązuje do 2 stycznia 2016 r., tj. do dnia wejścia w życie art. 111 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540).

5) W brzmieniu ustalonym przez art. 111 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540), która wejdzie w życie 2 stycznia 2016 r.