Tylko zaliczka na konkretną dostawę rodzi obowiązek podatkowy w VAT

Zaliczki na poczet dostaw towarów czy świadczenia usług są naturalnym elementem krajobrazu gospodarczego. Przede wszystkim dają dostawcy możliwość sprawdzenia nowego, nieznanego odbiorcy, a czasami w konkretnych sytuacjach, zwłaszcza w przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, pozwalają na finansowanie na bieżąco projektu. Wydawałoby się zatem, że kwestia ta nie powinna budzić większych wątpliwości podatkowych. Okazuje się jednak, że zaliczka zaliczce nierówna.

W praktyce wątpliwości budziły sytuacje, w których zaliczka była wypłacana na bliżej nieskonkretyzowane dostawy. Z ekonomicznego punktu widzenia pełniła ona funkcję finansowania działalności dostawcy. Z jednej strony władze skarbowe często uznawały, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wszystko jest jasne, a pieniądze wpłacone w omawianej sytuacji sprzedawcy przez klientów należy uznać za zaliczki, które wywołują powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w momencie ich otrzymania. Z drugiej strony podatnicy słusznie - w mojej ocenie - wskazywali, że w tego typu sytuacjach przekazane pieniądze stanowią zwykle gwarancję odbioru zamówionego towaru lub usługi albo prefinanasowanie dostawcy.

Dodatkowo gdyby uznać argumenty władz skarbowych za słuszne, powstawałby bardzo praktyczny problem. Przecież przedmiotem obrotu mogą być towary i usługi o zróżnicowanej stawce, tym samym w omawianej sytuacji nie da się wskazać stawki VAT, według której należałoby wyliczyć VAT metodą w stu, aby w odpowiedni sposób rozliczyć ten podatek. Ten prosty test wskazuje zatem, iż przyjęcie interpretacji prezentowanej przez władze skarbowe prowadzi do niemożliwości wykonania w prawidłowy sposób obowiązku podatkowego.

Należałoby zatem przyjąć, że pieniądze przekazane sprzedawcy przez kupującego tytułem nieskonkretyzowanych dostaw stają się zaliczką w rozumieniu VAT dopiero w momencie, kiedy nabywca określi, co chce nabyć, a strony zaliczą określoną kwotę na poczet tego zakupu.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 11 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2418/11). Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się sprzedażą różnych towarów, która wprowadziła nowy model sprzedaży, polegający na utworzeniu indywidualnych limitów kontrahenta, na które klienci będą mogli dokonywać wpłat oraz informować o ilości i rodzaju zamawianego towaru. Aż do dnia zrealizowania dostawy spółka nie będzie wiedziała dokładnie, ile wyniesie cena dostawy, ponieważ będzie ona ustalana według cen z dnia załadunku. Spółka zwróciła się do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której twierdziła, że w momencie otrzymania wpłat nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu VAT. Dyrektor izby skarbowej nie podzielił zdania spółki, a sprawa trafiła do WSA.

WSA uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, jaka jest prawnopodatkowa kwalifikacja wpłat dokonywanych przez klientów. Powołując się na przepisy krajowe, wspólnotowe, a także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, sąd uznał, iż opodatkowaniu VAT podlegają dostawy, a nie płatności. Nieskonkretyzowane wpłaty klientów nie mogą zatem stanowić zaliczek, ponieważ przyszłe świadczenie powinno być jednoznacznie określone, natomiast w tym przypadku mamy do czynienia z kwotami, które nie są znane w momencie dokonywania początkowych wpłat, nie są bowiem określone rodzaj i cena przyszłej dostawy. Skoro zatem nie można zidentyfikować wpłaty z konkretną dostawą, to nie spełnia ona cech zaliczki. W związku z tym WSA uznał, że obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie w momencie otrzymania wpłat oraz nie ma obowiązku wystawiania faktur.

Jak słusznie zauważył WSA, konsekwencje w VAT powstaną wyłącznie względem tych wpłat, które można powiązać z konkretną dostawą lub świadczeniem.

Stanowisko WSA znajduje uzasadnienie w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-419/02 trybunał wskazał, iż dla powstania obowiązku podatkowego przed faktycznym wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie dokonania płatności zaliczkowej.

@RY1@i02/2012/121/i02.2012.121.07100020b.802.jpg@RY2@

Marcin Chomiuk, partner w dziale prawno-podatkowym PwC

Marcin Chomiuk

partner w dziale prawno-podatkowym PwC