Nie każda dotacja unijna jest z VAT

Udzielenie dotacji nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, natomiast skutki jej otrzymania określono przede wszystkim w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że w podstawie opodatkowania należy ująć otrzymane dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jest to odzwierciedleniem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 226/08).

PRZYKŁAD

Podatnik realizował w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki projekt o charakterze szkoleniowym. Zakładał on przeszkolenie 100 osób. Pracodawca każdej osoby musiał zapewnić wkład własny w postaci pokrycia z własnych środków 20 proc. kosztów jej szkolenia. Pozostałe 80 proc. było pokrywane z dotacji. Miała więc ona bezpośredni wpływ na cenę szkolenia - obniżała ją o 80 proc. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, zarówno otrzymana dotacja unijna, jak i wkład własny pracodawców wchodzą w skład podstawy opodatkowania VAT.

Podatek lub zwolnienie

Dotacja włączona do podstawy opodatkowania podlega zwolnieniu lub opodatkowaniu jak dostawa towarów lub świadczenie usług, z którymi jest ona bezpośrednio związana. Potwierdził to m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 116/07).

PRZYKŁAD

Dotacja dotyczyła usług edukacyjnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli miała ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług edukacyjnych (co warunkuje ujęcie jej w podstawie opodatkowania), powinna być też zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Dotacje, jak wszystkie inne otrzymywane przez podatnika wynagrodzenia, stanowią podstawę opodatkowania po odjęciu od nich VAT, czyli są traktowane jako kwoty brutto. Wynika to również z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Aby zatem ustalić wartość netto dotacji przy zastosowaniu obecnie obowiązujących stawek VAT, należy jej kwotę brutto podzielić przez 123 (w przypadku opodatkowania stawką podstawową) albo przez 108 bądź 105 (w przypadku opodatkowania jedną ze stawek obniżonych), a następnie pomnożyć przez 100.

Tak ustalony podatek należny pomniejsza kwotę dotacji. W sytuacji gdyby został on błędnie naliczony rachunkiem od stu, czyli od wartości otrzymanej dotacji, nie ma możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Nie przewidują tego art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dotacji powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego bene?cjenta. Wynika to z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i w praktyce oznacza, że otrzymaną dotację należy wykazać w deklaracji składanej za miesiąc lub kwartał, w którym to miesiącu lub kwartale dotacja została otrzymana.

To powoduje, że w odniesieniu do jednej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) obowiązek podatkowy może powstać w dwóch momentach: związanym z zasadniczym wynagrodzeniem z tytułu danej czynności i związanym z otrzymaniem dotacji.

PRZYKŁAD

Podatnik 11 lipca 2014 r. wykonał na rzecz przedsiębiorcy usługę doradztwa, która w 50 proc. została sfinansowana dotacją unijną. Wpłynęła ona na rachunek bankowy podatnika 15 października 2014 r. Wartość wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi należy podzielić po połowie. Część wynagrodzenia należną od odbiorcy podatnik powinien opodatkować w lipcu 2014 r., ustalając moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadami ogólnymi. Natomiast część wynagrodzenia sfinansowaną dotacją należy opodatkować w październiku, czyli zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Dotacje zakupowe

W podstawie opodatkowania nie ujmuje się dotacji podmiotowych, czyli na dofinansowanie lub sfinansowanie ogółu działalności podatnika (zwanych też zakupowymi). Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1481/08).

Taki charakter mają w szczególności dotacje inwestycyjne.

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzący działalność edukacyjną realizował w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka projekt o charakterze inwestycyjnym. W jego ramach przewidziano zakup pewnych środków trwałych i oprogramowania, w celu świadczenia usług e-learningu. Podatnik musiał pokryć część ich ceny z własnych środków, a na pozostałą część otrzymał dotację. Nie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi ani dostarczanego towaru. Wobec tego nie weszła w skład podstawy opodatkowania.

Istotne znaczenie dla określenia, czy dane dotacje podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania, mają szczegółowe warunki ich przyznania wynikające z treści umowy zawieranej przez beneficjenta z instytucją pośredniczącą lub wdrażającą. Ważny jest także cel przyznania pomocy (tak np. w interpretacji dyrektora IS w Poznaniu z 4 października 2011 r., nr ILPP2/443-1053/11-3/MR).

dr Maria Supera-Markowska

 kierownik projektu badawczego dotyczącego opodatkowania dotacji unijnych, realizowanego w latach 2012-2014 na Wydziale Prawa i Administracji UW