Polscy dostawcy mediów też skorzystają na wyroku TSUE

Implementacja unijnej dyrektywy o VAT do polskiego prawa podatkowego budzi wiele emocji. Jak wiadomo, art. 89a ustawy o VAT jest niezgodny z obowiązującym art. 90 dyrektywy VAT m.in. w zakresie, w jakim uniemożliwia stosowanie ulgi na złe długi w zakresie transakcji zawartych z podmiotami innymi niż podatnicy. Dotyka to przede wszystkim podmioty z branży telekomunikacyjnej, energetycznej czy dostawców mediów, zawierających transakcje w większości z osobami fizycznymi. Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o VAT, w przypadku nieregulowania zobowiązań przez takich klientów, nie pozwalają na skorzystanie z ulgi na złe długi. Czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-589/12 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs vs GMAC UK plc) pozwoli dochodzić praw podatnikom działającym w tych branżach?

Stan faktyczny

Trybunał rozpatrywał sprawę GMAC UK plc, będącego brytyjskim podatnikiem VAT, który udzielał swoim klientom finansowania (w ramach leasingu) na samochody zakupione u dealerów. Dostawa aut w ramach takich umów uznawana była za dostawę towarów, wobec czego obowiązek podatkowy w VAT, w odniesieniu do całości kwoty należnej, z wyjątkiem kosztów finansowych, powstawał u GMAC w momencie dostawy pojazdu leasingobiorcy.

Po latach sporów brytyjski High Court of Justice uznał, że w przypadku odsprzedaży samochodu na aukcji (przejętego przez leasingodawcę w wyniku niewykonania umowy) należało zastosować mechanizm, zgodnie z którym podstawa opodatkowania umowy leasingu jest pomniejszana o kwotę przychodów z odsprzedaży auta. Jednocześnie, na mocy brytyjskich przepisów podatkowych, odsprzedaż na aukcji ponownie objętego w posiadanie przez GMAC samochodu nie podlegała VAT.

Ponieważ sprzedaż na aukcji nie pokrywała całości zobowiązania leasingobiorcy z umowy leasingu, GMAC wystąpił o skorzystanie z ulgi w zakresie wierzytelności nieściągalnych (w odniesieniu do części niespłaconej przez leasingobiorcę wierzytelności). Ze względu na to, że warunki prawne uprawnienia do skorzystania z ulgi były w ocenie GMAC niezgodne z szóstą dyrektywą, oparł powyższe żądanie w całości na skutku bezpośrednim tej dyrektywy.

Łączne zastosowanie powyższych przepisów o VAT - krajowych (brak opodatkowania VAT sprzedaży samochodów na aukcji) oraz szóstej dyrektywy (prawo do skorzystania z ulgi na złe długi) - prowadziło w ocenie brytyjskich organów podatkowych do uzyskania "nieoczekiwanego zysku" podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, brytyjski sąd wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi (przytaczamy 2 najważniejsze).

Pytanie 1: W jakim zakresie podatnik może - w odniesieniu do dwóch transakcji dotyczących tych samych towarów - po pierwsze, bezpośrednio powoływać się na dany przepis [szóstej dyrektywy] w odniesieniu do jednej transakcji; a po drugie, na przepisy prawa krajowego w odniesieniu do drugiej transakcji, jeżeli łączne konsekwencje podatkowe takich działań odnoszące się do obu transakcji nie zostały ani przewidziane, ani założone zarówno przez przepisy prawa krajowego, jak i szóstej dyrektywy, gdyby przepisy te stosować odrębnie?

Pytanie 3: Czy odpowiedź na powyższe pytanie różniłaby się w zależności od tego, czy krajowe traktowanie jednej z tych transakcji było zgodne z szóstą dyrektywą?

Uzasadnienie

Na wstępie trybunał wskazał, iż argumentacja brytyjskich organów podatkowych - w myśl której podatnik nie może korzystać równocześnie z "nieoczekiwanego zysku" i przepisów szóstej dyrektywy dotyczącej ulgi na złe długi, gdyż ich równoczesne zastosowanie prowadzi do rezultatu podatkowego nieprzewidzianego przez prawo krajowe lub unijne - jest nieprawidłowa.

Trybunał podkreślił, iż o ile art. 11 część C ust. 1 akapit 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy VAT) pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu przepisów umożliwiających ustalenie kwoty obniżki, o tyle okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

W ocenie TSUE fakt, iż w świetle prawa brytyjskiego sprzedaż samochodu na aukcji nie była uznawana za dostawę towarów lub usług, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty opodatkowanej w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty zgodnie z przepisami szóstej dyrektywy.

Uzasadniając powyższe, trybunał podkreślił, iż państwo członkowskie, które w wyznaczonym terminie nie podjęło środków wykonawczych nałożonych dyrektywą, nie może powoływać się wobec jednostek na niewykonanie przez nie samo ciążących na nim obowiązków. W konsekwencji więc kwestia, czy prawo krajowe mające zastosowanie do czynności sprzedaży na aukcji jest zgodne z szóstą dyrektywą, czy też nie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy podatnik jest uprawniony do powoływania się na prawa wywodzone z art. 11 część C akapit 1 szóstej dyrektywy.

Wobec powyższego trybunał orzekł, iż art. 11 część C ust. 1 akapit 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie powinno zezwolić podatnikowi na powołanie się na skutek bezpośredni tego przepisu w odniesieniu do danej czynności oraz równoczesne powołanie się na przepisy prawa krajowego w odniesieniu do innej czynności dotyczącej tych samych towarów, nawet jeżeli łączne zastosowanie tych przepisów będzie prowadziło do rezultatu podatkowego, którego przepisy te, stosowane odrębnie, nie wywołałyby ani nie zakładały.

Komentarz

Kluczowym wnioskiem, szczególnie w kontekście niedawnych wyroków TSUE, płynącym z tego orzeczenia jest to, że podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji nieuprawnionego działania państw członkowskich, polegających na błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT do krajowego ustawodawstwa. Państwo członkowskie w przypadku braku lub wadliwej implementacji dyrektywy do krajowego ustawodawstwa nie może powoływać się wobec jednostek na niewykonanie przez nie samo ciążących na nim obowiązków i odmawiać prawa do bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy.

Co ciekawe, orzecznictwo trybunału w tym zakresie jest niejednolite. W wydanym niemal rok temu wyroku w sprawie C-319/12 TSUE uznał, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów dyrektywy VAT świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte VAT.

Co prawda stan faktyczny tych orzeczeń jest nieco różny, niemniej w obu przypadkach sprawa dotyczyła prawa podatników do bezpośredniego odwołania się do dyrektywy VAT w przypadku niezgodności przepisów krajowych. Niezależnie od różnic stanów faktycznych tych dwóch spraw, trudno odmówić racji wnioskom wynikającym z orzeczenia w sprawie GMAC, zgodnie z którymi państwa członkowskie są zobowiązane do ponoszenia kosztów własnej bezczynności lub zaniechań przy realizacji obowiązków nałożonych dyrektywą VAT, nawet jeżeli oznacza to dla podatników dodatkowe korzyści, nieprzewidziane przepisami wspólnotowymi.

Komentowane orzeczenie może być dla polskich podatników istotne również z tego względu, iż trybunał w sposób jednoznaczny wskazał na możliwość powoływania się przez podatników w sposób bezpośredni na przepisy dyrektywy VAT w odniesieniu do ulgi na złe długi. Zatem polscy podatnicy z branży telekomunikacyjnej, energetycznej czy dostawcy mediów, którzy chcieliby skorzystać z ulgi na złe długi, również powinni mieć prawo powołać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, gdyż, co podkreślił sam TSUE, są one w tym zakresie precyzyjne i bezwarunkowe i nie uzależniają prawa do ulgi od statusu VAT nabywcy.

@RY1@i02/2014/213/i02.2014.213.07100030a.804.jpg@RY2@

Na czym polega oszczędność

@RY1@i02/2014/213/i02.2014.213.07100030a.805.jpg@RY2@

Roman Namysłowski partner w Crido Taxand

Roman Namysłowski

partner w Crido Taxand

@RY1@i02/2014/213/i02.2014.213.07100030a.806.jpg@RY2@

Kamil Olczykowski starszy konsultant w Crido Taxand

Kamil Olczykowski

 starszy konsultant w Crido Taxand

Podstawa prawna

Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145. s. 1). Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 11 grudnia 2006 r.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).