W jaki sposób rozliczyć w VAT aporty do spółek

1 Sposób ustalenia podstawy opodatkowania aportów dla celów VAT od zawsze budził kontrowersje. Czy nowe przepisy obowiązujące od stycznia 2014 roku usunęły te wątpliwości? Zacznijmy od tego, jak wyglądała kwestia ustalania podstawy opodatkowania do końca 2013 roku?

Na początku przyjmijmy pewne uproszczenie - mówiąc w dalszej części o udziałach, będę miał na myśli również akcje oraz ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Przechodząc do kwestii opodatkowania VAT transakcji aportów, to przede wszystkim podobnie jak obecnie, tak i przed 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie regulowały wprost sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu. Z uwagi na specyficzny charakter transakcji w praktyce wystąpiły wątpliwości związane z określeniem prawidłowego sposobu ustalania podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można było spotkać dwa poglądy na ten temat. Według pierwszego za podstawę opodatkowania należało uznać wartość rynkową przedmiotu aportu - zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Z tym kierunkiem ustalania podstawy opodatkowania należało się zgodzić. Praktykę tę potwierdziły sądy administracyjne, w tym m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12.

Natomiast część sądów administracyjnych prezentowała inny pogląd, mianowicie że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów stanowiąca kwotę należną z tytułu wniesienia aportu - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11). Taki sposób postępowania był niewłaściwy.

2 Co zmieniło się od 1 stycznia 2014 r.?

Od nowego roku weszła w życie nowa regulacja w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Chodzi o art. 29a ust. 1-16 ustawy o VAT. Przepisy te w znacznej części stanowią odzwierciedlenie obowiązującej do końca poprzedniego roku regulacji art. 29 ust. 1-21 ustawy o VAT. Można powiedzieć, że jest to doprecyzowanie dotychczasowych przepisów i dostosowanie ich do wymogów prawa wspólnotowego.

3 Czy zatem nowelizacja miała wpływ na sposób ustalania podstawy opodatkowania aportów?

Tak. Dotychczas (do końca 2013 roku) podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem wątpliwości, o których mówiłem wcześniej, była ustalana w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Na taki sposób ustalania podstawy opodatkowania pozwalał art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w starym brzmieniu. Przepis ten znajdował zastosowanie do przypadków, w których strony transakcji nie ustaliły ceny, a więc "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w starym brzmieniu. Regulacja ta stała się swego rodzaju furtką dla rozwiania wątpliwości związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania w przypadku aportów.

Od nowego roku podstawa opodatkowania aportów powinna być ustalana w wysokości równej zapłacie otrzymanej za wniesione w zamian za aport składniki majątku, a więc na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu. Przepisy zawarte w art. 29a nie zawierają już, tak jak to czynił art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w starym brzmieniu, szczegółowej regulacji odnoszącej się do przypadków sprzedaży, dla której nie została określona cena.

4 Jak w takim razie należy rozumieć zapłatę za aport?

Ustawa o VAT definiuje zapłatę poprzez wskazanie, że jest to wszystko, co wnoszący aport otrzymał w zamian. Z ekonomicznego punktu widzenia poprzez zapłatę powinniśmy rozumieć wartość rynkową udziałów otrzymanych w zamian za aport. Tak należałoby rozumieć sens zapłaty za aport.

5 Oznacza to więc, że podstawą opodatkowania dla aportu będzie wartość rynkowa udziałów?

Tak. Jest to niestety sytuacja dość absurdalna, ale jednak oddająca treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Celowo użyłem tutaj słowa "absurdalna", bowiem wartość rynkowa udziałów powinna być ustalona jako część wartości całego przedsiębiorstwa, a z tym wiąże się wiele problemów, i to nie tylko natury prawnej. Podstawowe pytanie, jakie się nasuwa, to jak ustalić wartość rynkową, tzn. jaką metodę wyceny przyjąć. Kolejną kwestią, na jaką należy zwrócić uwagę, jest to, że wartość rynkowa wnoszonych wkładów może być inna niż wartość rynkowa udziałów objętych w zamian za wkłady, mimo że transakcja aportu odbędzie się bez przekazywania części majątku na kapitał zapasowy. Przedmiot aportu dla celów tej transakcji powinien być wyceniany niezależnie od majątku przedsiębiorstwa, do którego aport ma być wniesiony. Natomiast wartość rynkowa udziałów obejmowanych w zamian za aport powinna być wyceniana już jako część wartości całego przedsiębiorstwa, do którego wniesiono wkład. W tym układzie możliwa jest chociażby sytuacja, w której w przypadku wnoszenia wkładów do spółki, w której wartość nominalna udziałów jest wyższa od wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o metodę dochodową), wniesienie wkładu nie spowoduje, że łączna wartość rynkowa udziałów będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej.

6 Co więc należy zrobić w praktyce?

Najlepszym przykładem dla zobrazowania mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania jest operacja podwyższenia kapitału zakładowego przy jednoczesnym przekazaniu części wkładu na kapitał zapasowy (agio). Wyobraźmy sobie sytuację, w której wnosimy do spółki z o.o. majątek o wartości rynkowej 100 tys. zł. W zamian za wkład otrzymujemy udziały o łącznej wartości nominalnej 100 tys. zł. Natomiast wartość rynkowa udziałów wyceniona na dzień ich objęcia jako część całego przedsiębiorstwa wynosi 110 tys. zł. Gdybyśmy tę operację przeprowadzili w 2013 roku, to podstawę opodatkowania - z zastrzeżeniem, że zastosowanie znajdował wówczas art. 29 ust. 9 ustawy o VAT - ustalilibyśmy w wysokości 100 tys. zł (pomniejszonej o VAT). Od 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania powinniśmy ustalić według wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - w wysokości 110 tys. zł, pomniejszonej o wartość VAT (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Oczywiście przykład ten stanowi pewne uproszenie, ale biorąc pod uwagę fakt, iż wycena wkładów i wycena udziałów to dwie różne kwestie, można przyjąć, iż właśnie taki jest sens zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu.

W powyższym przykładzie pominięty został, stosowany w praktyce, sposób przekazywania przez spółki środków pieniężnych w równowartości podatku należnego płaconego do urzędu skarbowego przez podmiot wnoszący aport. Uwzględnienie tego mechanizmu skutkować będzie tym, iż podstawa opodatkowania musiałby zostać ustalona według wartości rynkowej udziałów (zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT), niepomniejszana już o kwotę podatku.

7 Co w takim razie z kwestią ustalania podstawy opodatkowania w wartości nominalnej obejmowanych udziałów?

Ustalanie podstawy opodatkowania w wartości nominalnej należy uznać za błędną zawsze wtedy, gdy wartość ta jest inna niż wartość rynkowa obejmowanych w zamian za aport udziałów. Wartość nominalna nie odzwierciedla w pełni rzeczywistej wartości ekonomicznej udziałów, przez co można ją jedynie częściowo utożsamiać z pojęciem zapłaty. Widać to w szczególności w przypadku operacji wnoszenia wkładów w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy. W takim przypadku ustalenie podstawy opodatkowania prowadziłoby do opodatkowania VAT wyłącznie tej części wkładu, która zwiększyła kapitał zakładowy i wyłączenie spod opodatkowania części wkładu zwiększającej kapitał zapasowy.

@RY1@i02/2014/042/i02.2014.042.07100090a.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Mikołaj Jabłoński specjalista ds. podatków w Kancelarii Radców Prawnych Zygmunt Jerzmanowski i Wspólnicy

Rozmawiał Przemysław Molik