Przy których pojazdach według nowych regulacji można odliczyć VAT od zakupu paliwa

Red.

@RY1@i02/2014/012/i02.2014.012.07100020a.805.jpg@RY2@

Krzysztof Biernacki doradca podatkowy

Zgodnie z brzmieniem art. 88a ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do treści wskazanego ust. 1 art. 86a ustawy o VAT, znaleźć tam możemy zarówno samochody osobowe (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy), jak również wszystkie inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wprawdzie art. 86a ust. 2 wskazuje, iż ograniczenia określonego treścią ust. 1 tego artykułu nie stosuje się do enumeratywnie wymienionych w jego treści pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, mających dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony, niemniej jednak odstępstwo z ust. 2 art. 86a odnosi się do ograniczenia przy odliczaniu podatku związanego z nabyciem pojazdu, a nie zakupem paliwa. Treść art. 86a ust. 1 wprost odnosi się bowiem do zakupu samochodów osobowych i innych wskazanych w tej regulacji pojazdów. Brak natomiast stosownego odniesienia w art. 88a ustawy o VAT. Odsyła on bowiem wyłącznie do ust. 1 art. 86a ustawy o VAT.

Rekonstruując normę prawną, która określa zasady odliczania VAT od zakupu paliwa, należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej odnoszą ograniczenie w odliczaniu paliwa określone art. 88a ustawy o VAT wyłącznie do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Językowe ujęcie wymienionych w tym unormowaniu samochodów i pojazdów nie powinno budzić wątpliwości. Jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, iż art. 86a ust. 2 ustawy o VAT modyfikuje (doprecyzowuje) treść art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie ma on wpływ ograniczający na rodzaje pojazdów, które wyłączone są z prawa do ograniczonego odliczenia podatku, wciąż jednak art. 88a ustawy o VAT odsyła jednoznacznie tylko do art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a nie do całości regulacji art. 86a omawianej ustawy. Jeżeli byłoby inaczej, tj. art. 88a ustawy o VAT odsyłałby do art. 86a ustawy o VAT bez doprecyzowania poszczególnych jego jednostek redakcyjnych, wątpliwości by nie było.

Podsumowując, obecną treść art. 88a ustawy o VAT można traktować jako błąd ustawodawcy. Jego naprawienie może nastąpić obecnie tylko przez wykładnię, gdyż na nowelizację ustawy brak jest czasu. Mając jednak na uwadze, iż wykładnia językowa i systemowa nie daje takiej możliwości, pozostaje wykładnia celowościowa, która w obszarze prawa finansowego powinna być stosowana ostrożnie i nie powinna wykraczać poza sens słów przyjętych na gruncie wykładni językowej.

@RY1@i02/2014/012/i02.2014.012.07100020a.806.jpg@RY2@

Przemysław Powierza doradca podatkowy w RSM Poland KZWS

Aktualne brzmienie art. 86a i 88a rzeczywiście można uznać za kolejny przykład niechlujstwa legislacyjnego. Z dużym niepokojem zauważam, że takie niechlujstwo zaczyna stanowić normę, a nie wyjątek w polskich regulacjach podatkowych. Ustawodawca z upodobaniem nadużywa odesłań z jednych unormowań do innych, nie analizując dokładnie, czy takie odesłania są wystarczająco precyzyjne. Konsekwencją braku precyzji jest pojawiająca się niepewność co do treści artykułów, która obciąża przede wszystkim podatników. Istnieje bowiem niewielkie ryzyko, że organ podatkowy będzie próbował odczytać regulacje zawarte w art. 86a ust. 1 i 2 oraz w art. 88a w ten sposób, że z tytułu nabycia paliwa do aut z homologacją N1 nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Nie wolno jednak zapominać, że podstawowa dla prawa podatkowego wykładnia literalna - czyli interpretowanie danego unormowania zgodnie z możliwym sensem użytych w nim słów- nie zawsze jest wystarczająca. W niektórych przypadkach trzeba sięgnąć do kolejnych sposobów interpretacji, aby uzyskać sensowny rezultat. Sensowny jest on wtedy, gdy reguła wynikająca z danego unormowania nie jest sprzeczna z jakąś ważniejszą zasadą, obowiązującą np. dla wszystkich regulacji o danym podatku. Należy też brać pod uwagę systematykę całej ustawy, czyli odpowiedzieć sobie na pytanie, czy umiejscowienie danego artykułu może coś mówić o jego zakresie.

Wyłączenie prawa do odliczenia na podstawie art. 88a odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 1. Biorąc pod uwagę podstawową zasadę neutralności podatku wyrażoną m.in. w art. 86 ust. 1 oraz fakt, że art. 88a stanowi wyłącznie uzupełnienie art. 86a, należy zauważyć, że brak prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa odnosić się może wyłącznie do aut, które nazwano w art. 86a ust. 1, z wyjątkiem tych, które wymieniono w art. 86a ust. 2 (czyli m.in. posiadających homologację N1). Brak prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw jest systemowo powiązany z brakiem pełnego prawa do odliczenia przy nabyciu danego samochodu. Wynika to zarówno z wykładni systemowej wewnętrznej (czyli systematyki unormowań w ramach całej ustawy), jak i zewnętrznej - wprowadzaniu nowych, dodatkowych ograniczeń sprzeciwia się przewidziana przez prawo unijne klauzula stand still. Zgodnie z nią podatnicy nie mogą być (po wejściu ich kraju do UE) zaskoczeni nową, gorszą dla nich restrykcją w porównaniu do tych ograniczeń, które musieli akceptować przed akcesją. Tymczasem przed 1 maja 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa dotyczyło wyłącznie samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podsumowując - problem niechlujstwa legislacyjnego jest w tym przypadku eliminowany poprawną wykładnią regulacji podatkowych, złożoną z podstawowej wykładni językowej oraz systemowej, uwzględniającej całokształt regulacji rządzących VAT - i to nie tylko w Polsce.

ŁZ